0111-KDSB1-2.440.457.2024.3.IKR

D E C Y Z J A Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 października  2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 października  2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.), 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.) oraz 5 grudnia 2024 r. (data wpływu 5 grudnia 2024 r. oraz 9 grudnia 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla usługi budowy (…). U Z A S A D N I E N I E W dniu 30 października 2024 r. wpłynął do Organu ww. wniosek uzupełniony w dniu  30 października 2024 r., 4 grudnia 2024 r., 5 grudnia 2024 r. oraz 9 grudnia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla budowy (…). W formularzu do wniosku WIS przedstawiono następujący opis: Przedmiotem wniosku jest ustalenie właściwego grupowania PKOB a co za tym idzie właściwej stawki VAT na usługi budowlane, które mają dotyczyć wybudowania budynku (…). Wnioskodawca jest wykonawcą, prac budowlanych dotyczących budowy budynku opisanego powyżej. W ramach (…) prac Wnioskodawca wybuduje (…). W przyszłości może dojść, ale nie musi, do wykonania (…). Zarówno (…) (jeżeli dojdzie do realizacji (…)) stanowić będzie jeden budynek. (…) będzie wykorzystywane przy realizacji celów (…). W (…) będą znajdowały się (…) w rozumieniu (…). W (…) osoby korzystające z usług (…) będą osobami niepełnosprawnymi, które będą znajdowały się pod opieką lekarzy oraz pielęgniarek pracujących w (…). W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy budynek opisany we wniosku powinien być zaklasyfikowany do PKOB 1264 „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." Planowana inwestycja jest (…). W ramach realizacji (…) przewidziano (…) części obiektu. (…) stanowi niezależną strukturę funkcjonalną zlokalizowaną w bryle budynku (…) i może być użytkowany jako niezależny obiekt. (…) realizacji Inwestycji jest (…) która swoim zakresem obejmuje budowę wyższych kondygnacji (…) na których znajdą się pomieszczenia usług z zakresu ochrony zdrowia. Przedmiotowy budynek został zaprojektowany jako obiekt usługowy z zakresu ochrony zdrowia zgodnie z wytycznymi (…). Głównym przeznaczeniem obiektu jest funkcja usługowa polegająca na świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia w szczególności w zakresie (…) wraz z częścią mieszkalną jako (…). Mieszkania (…), jako usługa w zakresie ochrony zdrowia polegająca na uczeniu się zaspokajania codziennych potrzeb życiowych oraz usługi bytowe w postaci miejsca całodobowego pobytu. Zdaniem Wnioskodawcy do usług budowlanych w ramach realizacji (…) jak i (…) należy stosować stawkę 8% VAT, jako usługi zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art.41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. stawkę 8%), stosuje się min. do dostawy, budowy, remontu, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Natomiast przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy rozumiemy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Tym samym zgodnie z powyższą definicją, aby móc uznać budynek za obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: - budynek musi być sklasyfikowany do działu 11 PKOB oraz - budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. Zatem sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Powyższe wynika z faktu, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Z tego powodu można w niej znaleźć także budynki, które takimi obiektami nie są np.: domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele. Zatem dla określenia budynku mianem obiektu budownictwa mieszkaniowego nie jest wystarczająca klasyfikacja do działu 11 PKOB. Powyższe wynika z faktu, że art 2 pkt 12 ustawy zawiera dwa warunki jakie muszą być spełnione aby móc mówić o obiektach budownictwa mieszkaniowego. Regulacja ta wprowadza dodatkowy warunek - kryterium stałości zamieszkania. W tym miejscu należy wskazać, że art. 41 ust.12a wskazuje trzy grupy obiektów które przynależą do budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, są to: 1. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych; 2. lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12; 3. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Tym samym w art. 41 ust. 12a wskazano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych  i niepełnosprawnych. W przypadku tej grupy obiektów tj. budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, ustawodawca nie zastrzegł że muszą to być obiekty budownictwa mieszkaniowego a zatem budynki mieszkalne stałego zamieszkania. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że skoro budynek o którym mowa we wniosku należy zaklasyfikować do grupowania 1264 jako „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.", to do budowy tego budynku znajdzie zastosowanie stawka VAT  w wysokości 8%. Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego czy dojdzie do realizacji wyłącznie (…) opisanych we wniosku (…), czy też zrealizowany zostanie (…), świadczenie usług budowlanych powinna być objęta stawką 8%, albowiem jest to jeden budynek, dla którego (…). To wszystko sugeruje, że nawet w sytuacji gdyby wykonawca prac wykonywała tylko (…), to jednak byłyby to prace przy budowie budynku zaklasyfikowanego do „Budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.: - a zatem budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo należy wskazać, na fakt że znajdujące się w tym budynku (…) należy uznać za mieszkania służące stałemu pobytowi osób w nich zamieszkujących, czyli stałemu zamieszkaniu o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Podopieczni mieszkający w tych mieszkaniach będą przebywać w tych mieszkaniach przez dłuższy okres czasu, w zależności od ich postępów w zakresie usamodzielniania się. Należy jednak przyjąć że nie będzie to okres krótszy niż kilka miesięcy. W tym miejscu warto zdaniem Wnioskodawcy przytoczyć wyrok NSA  z 13.04.2023 r., I FSK 1727/22, w którym Sąd stwierdził, iż: „nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobyłem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych,  o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby." Do wniosku Wnioskodawca dołączył  (…) W piśmie z dnia 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 listopada 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.457.2024.1.IKR Wnioskodawca wskazał: W ramach uzupełnienia wniosku, w ramach pkt. I.1. z wezwania - w załączeniu przesyłam (…) Kolejne uzupełnienia będą przesyłane w kolejnych pismach za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. W piśmie z dnia 5 grudnia 2024 r. (data wpływu 5 grudnia 2024 r.) na formularzu do wniosku WIS Wnioskodawca odniósł się do pytań wskazanych w wezwaniu z dnia 20 listopada 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.457.2024.1.IKR, wskazując: Na zadane pytanie Organu o: Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT dla usługi budowlanej. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT dla usługi budowlanej. Na zadane pytanie Organu o: Jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, tj. czy wniosek dotyczy jedynie budowy (…) czy również innych prac budowlanych (jeśli tak, należy jednoznacznie wskazać co obejmuje przedmiot wniosku). Organ w pytaniu przytoczył art. 42b ust. 5 ustawy wskazując, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Dodatkowo Organ wskazał, że czynności wykonywane poza bryłą budynku, dotyczące wykonania infrastruktury technicznej, bądź infrastruktury towarzyszącej (np. budowa chodników lub dróg lub elementów małej architektury) nie mogą zostać uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz  z czynnościami dotyczącymi budowy budynku. Wnioskodawca odnosząc się do pytania wskazał: Wnioskodawca pragnie jednoznacznie wskazać, że przedmiotem wniosku jest usługa budowlana obejmująca wyłącznie elementy związane z bryłą budynku. Wnioskodawca pragnie sprostować treść wniosku, ponieważ omyłkowo zostały zawarte elementy szerszego procesu budowlanego, które wykonywane są poza bryłą budynku oraz jako takie, nie wchodzą w zakres usługi objętej wnioskiem. Inwestycja jest (…), w ramach realizacji (…) przewidziano budowę (…) zlokalizowanego na (…). (…) stanowi niezależną strukturę funkcjonalną w (…) i może być użytkowany jako niezależny obiekt. (…) realizacji Inwestycji jest budowa (…) która swoim zakresem obejmuje budowę wyższych kondygnacji (w tym nad (…)) na których znajdują się pomieszczenia usług z zakresu ochrony zdrowia. Przedmiotowy budynek został zaprojektowany jako Obiekt usługowy z zakresu ochrony zdrowia zgodnie z wytycznymi (…). Głównym przeznaczeniem obiektu jest funkcja usługowa polegająca na świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia w szczególności w zakresie (…) wraz z częścią mieszkalną jako (…). (…), jako usługa w zakresie ochrony zdrowia polegająca na uczeniu się zaspokajania potrzeb oraz usługi bytowe w postaci miejsca całodobowego pobytu. Celem programu jest stworzenie infrastruktury (…). Na zadane pytanie Organu o: Wskazanie jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku (należy je wymienić i dokładnie opisać) wraz z jednoznacznym wskazaniem czy prace budowlane dotyczące przedmiotu wniosku dotyczą wyłącznie budynku (należy wskazać miejsce wykonywania poszczególnych czynności). Organ wyjaśnił również w pytaniu, że przedmiot wniosku powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jego ramach. Szczegółowy opis czynności winien zawierać wskazanie na czym polegają, jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje (jak przebiega każda z opisanych czynności) i nie może być przykładowy i wielowariantowy. Ponownie wskazał również, że wraz z budową budynku nie mogą zostać sklasyfikowane m.in. czynności wykonywane poza jego bryłą, a także np. dotyczące organizacji  i zarządzania procesem budowlanym, które mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenia. Wnioskodawca odpowiadając na pytanie, wskazał: (…) - wykonanie (…) jako samodzielnie funkcjonującego pomieszczenia w bryle (…) wraz z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej (droga dojazdowa, kanalizacja). (…) wykonanie budynku (…) z (…). Ww. roboty obejmują kompleksowe prace budowalne pod klucz bez wyposażenia ruchomego  i rehabilitacyjnego. W ramach realizowanych prac Wnioskodawca wykona następujące czynności zgodnie  z (…). W kolejnym pytaniu Organ poprosił o: Wyjaśnienie informacji dotyczących przedmiotowego budynku. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi wskazując: (…) stanowi wyodrębnioną powierzchnią w stosunku do pozostałej części budynku posiada niezależne instalacje i infrastrukturę umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie  z uwzględnieniem pozyskania odrębnego pozwolenia na użytkowanie. Na pytanie Organu o: Wskazanie czy (…) powierzchnia użytkowa  budynku oraz poszczególnych pomieszczeń w budynku, została określona zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Jeżeli nie, należy wskazać powierzchnię użytkową budynku według metodologii PKOB  z podziałem na poszczególne pomieszczenia i kondygnacje. Wnioskodawca wskazał: Powierzchnie zostały obliczone na podstawie obowiązującej normy (…). Na pytanie Organu o: Jednoznaczne wskazanie PKOB budynku, którego dotyczyć będą przedmiotowe czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Należy wskazać klasę PKOB – symbol PKOB czterocyfrowy; Wnioskodawca wskazał: Wnioskodawca pragnie sprostować treść wniosku, wskazując jednoznacznie, iż budynek opisany we wniosku powinien być zaklasyfikowany do PKOB 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Na pytanie Organu o: Wskazanie sposobu wykończenia przedmiotowego budynku (np. w standardzie deweloperskim, pod klucz itp.) oraz opisanie co ten standard obejmuje. Dodatkowo należy wskazać jakie elementy wyposażenia będzie dostarczał Wnioskodawca w ramach wykonania przedmiotu wniosku. Wnioskodawca wskazał: Wykończenie w standardzie pod klucz z uwzględnieniem wykonania stałych zabudów z wyłączeniem dostawy elementów ruchomych i wyposażenia rehabilitacyjnego. Wykończenie przedmiotowego budynku będzie zgodne z obowiązującymi przepisami dla osób  z niepełnosprawnościami. Na pytanie Organu o: Wskazanie czy w obiekcie będzie zapewniona usługa zamieszkania wraz z całodobową opieką lekarską i pielęgniarską? Jeśli tak, należy wskazać na jakich zasadach. Wnioskodawca wskazał: (…), jest podmiotem o którym mowa (…). Prowadzi inwestycję (…) zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Mieszkania powstałe w ramach inwestycji są z przeznaczeniem na świadczenie usług (…) dla osób starszych i osób z niepełnosprawnościami z zakwaterowaniem (…). Zgodnie z przeznaczeniem mieszkań dla osób z niepełnosprawnością zakres usług świadczonych w obiekcie będzie obejmował usługi opiekuńcze; lekarską i pielęgniarska zgodnie z (…). Udzielenie wsparcia w mieszkaniu (…) prowadzone będzie na zlecenie (…). (…) Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) Pismem z dnia 5 grudnia 2024 r. (data wpływu 9 grudnia 2024 r.), Wnioskodawca przesłał pocztą (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem  z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.457.2024.2.IKR tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 stycznia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę  co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych  na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję  o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary  lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa  w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS,  jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany  jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną  do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Wnioskodawca w formularzu do wniosku WIS w pozycji: Przedmiot wniosku zaznaczono kwadrat 3. towar/y i/lub usługa/i Natomiast w pozycji Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek Wnioskodawca wskazał – 1. Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia z dnia 5 grudnia 2024 r. (data wpływu 5 grudnia 2024 r.) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.: Inwestycja jest (…), w ramach realizacji (…) przewidziano budowę (…) zlokalizowanego (…). (…) stanowi niezależną strukturę funkcjonalną w bryle (…) i może być użytkowany jako niezależny obiekt. (…) realizacji Inwestycji jest budowa (…) wraz  z parkingiem która swoim zakresem obejmuje budowę wyższych kondygnacji (…) na których znajdują się pomieszczenia usług z zakresu ochrony zdrowia. Przedmiotowy budynek został zaprojektowany jako Obiekt usługowy z zakresu ochrony zdrowia zgodnie z wytycznymi (…). Głównym przeznaczeniem obiektu jest funkcja usługowa polegająca na świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia w szczególności w zakresie (…) wraz z częścią mieszkalną jako (…). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa budowlana obejmująca wyłącznie elementy związane z bryłą budynku. Natomiast odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania jakie konkretnie czynności wykonuje  w ramach realizacji przedmiotu wniosku, Wnioskodawca wskazał: (…) - wykonanie (…) jako samodzielnie funkcjonującego pomieszczenia w bryle budynku (…) wraz z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej (droga dojazdowa, kanalizacja). (…) – (…) wykonanie budynku (…) z podziemnym garażem wielostanowiskowym zlokalizowanym w bryle budynku wraz z niezbędną infrastruktura techniczną (sieci kanalizacji wod-kan, gaz. energetyka i telekomunikacyjna) wraz chodnikami, miejscami postojowymi i drogami dojazdowymi. Ww. roboty obejmują kompleksowe prace budowalne pod klucz bez wyposażenia ruchomego  i rehabilitacyjnego. W ramach realizowanych prac Wnioskodawca wykona następujące czynności (…) W ww. (…) prac zostały wymienione czynności (…).   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacji wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru usługi/świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)     towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność    podlegającą opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji czynności objętych wnioskiem, Organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym należy odnieść się do koncepcji świadczeń kompleksowych. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw  dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko  jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności  oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,  tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE –  w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy,  gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem  do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa zwłaszcza oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia  czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897,  pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r.  w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok  w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii  z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą  o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia  to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne  dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE  (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna  od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).   W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).   Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.   W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku, jego uzupełnieniu oraz dołączonych dokumentów.   W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego  w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu  do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych  z budową budynku oraz czynności wykonywanych poza jego bryłą. Pomimo, iż przedmiot wniosku objęty jest jedną umową, nie przesądza to jak wcześniej wskazano o występowaniu świadczenia kompleksowego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż Rzecznik Generalna w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń,  Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11) 9 (pkt 19 opinii, pogrubienie Organu).   Fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności na podstawie jednej umowy, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.   Dodatkowo za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających  za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, która pisze: wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia  są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (pkt 29 opinii). Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który  w wyroku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Odnosząc się więc do czynności wskazanych w materiale dowodowym zgromadzonym  w niniejszej sprawie, należy wskazać, że pomimo iż, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa budowlana obejmująca wyłącznie elementy związane z bryłą budynku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania konkretnych czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku, gdzie zobligowany był wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach, Wnioskodawca wskazał czynności wykonywane również poza bryłą budynku. Ponadto, analizując zakres wykonywanych czynności przedstawionych w dołączonym do uzupełnienia (…), należy zwrócić uwagę, że czynności wskazane zwłaszcza w pkt (…) nie są wykonywane w bryle budynku. Organ nie jest upoważniony do wybrania z przedstawionego materiału dowodowego czynności, które dotyczą bryły budynku, a które nie. To Wnioskodawca ma obowiązek, szczegółowo  i precyzyjnie przedstawić czynności objęte wnioskiem.   W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono,  że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu). Dodatkowo, wskazać należy że prace wykonywane w budynku oraz poza jego obrębem nie wchodzą w zakres jednego świadczenia kompleksowego. Czynności związane z infrastrukturą nie dotyczą budynku, a terenu znajdującego się w jego pobliżu. Mają zasadniczo odmienny charakter, nie polegają bowiem na wzniesieniu budynku, a na doprowadzeniu do zagospodarowania terenu działek. Dlatego też roboty polegające na zagospodarowaniu terenu w pobliżu budynku nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z robotami budowlanymi. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie budynku, natomiast infrastruktura towarzysząca taka jak np. drogi, jezdnie, mała architektura,  nasadzenia – na urządzeniu przestrzeni znajdującej się wokół budynku. Powyższe stanowisko odnajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego  z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym wskazano, że takie czynności  jak uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, poprzez wykonanie przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni, małej architektury, cechują się samoistnym charakterem i występują niezależnie od budowy budynku.   Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, wymienione czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz jego Usługodawcy mogą stanowić jedną całość. Celem jest wykonanie  i prawidłowe funkcjonowanie całej inwestycji.   Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy  po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak  nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się  na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Budowa budynku jest odrębną usługą od prac wykonywanych poza bryłą budynku. Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca  w ramach zawartej umowy na roboty budowlane dokonuje również czynności poza bryłą budynku nie związanych z budową samego budynku. Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część  z robót występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednej usługi, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to wnioskodawca. Nie składają się również na jedno świadczenie kompleksowe. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane,  nie możliwe by było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania  o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia  z jedną usługą, oraz jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym nie możliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Wykluczenie chociażby jednego elementu ze świadczenia będącego przedmiotem wniosku, oznacza że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, na co wskazuje treść wyroku z dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 470/24, zgodnie z którym wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza,  że nie występuje świadczenie kompleksowe (pogrubienie Organu). Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca  w ramach zawartej umowy na roboty budowlane dokonuje również czynności poza bryłą budynku nie związanych z budową samego budynku. Z punktu widzenia przepisów ustawy  o podatku od towarów i usług elementy te są jednak niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane zarówno na zewnątrz jak i wewnątrz budynku, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania tych usług. Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W tym miejscu należy również podkreślić, że jak wskazuje art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże  z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b  ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do towarów  oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.   Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.   W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać  za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej - dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.   POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).