0112-KDIL1-2.4012.324.2021.2.NF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -        prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest nieprawidłowe; -        dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe; -        częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe; -        obowiązku dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i 5) – jest prawidłowe; -        prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu pozostałych budynków (pytanie oznaczone jako nr 6) – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), obowiązku dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i 5) oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu pozostałych budynków (pytanie oznaczone jako nr 6). Wniosek uzupełniono 29 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, dokonanie wpłaty brakującej opłaty oraz prawidłowy wniosek.   We wniosku złożonym przez: -       Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A; -       Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B; -        Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawcą jest A (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz C i B (zainteresowani niebędący stronami postępowania) – łącznie zwani Zainteresowanymi lub Bankami.   Banki są czynnymi podatnikami podatku VAT.   Banki prowadzą działalność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, tj. świadczą: 1)    usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 2)    usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 3)    usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.   Zainteresowani w oparciu o art. 73 ust. 1 Prawa bankowego, zawarli umowę o utworzenie konsorcjum bankowego w celu wspólnego udzielenia kredytu swojemu Klientowi – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej Klientem) na zakup nieruchomości.   Klient 26 maja 2011 r. nabył nieruchomość obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 w D oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w D, (…) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Działka gruntu nr 1 oznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej.   Na przedmiotowej działce znajdują się: 1)    5-kondygnacyjny budynek mieszkalno-usługowy o powierzchni użytkowej 2 121,00 m2 (powierzchnia lokali mieszkalnych przekracza 50% całej powierzchni budynku); 2)    1-kondygnacyjny budynek niemieszkalny (portiernia) o powierzchni użytkowej 5,30 m2; 3)    1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (magazyn nr 1) o powierzchni użytkowej 1 192,80 m2; 4)    1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (magazyn nr 2) o powierzchni użytkowej 138,70 m2; 5)    1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (magazyn nr 3) o powierzchni użytkowej 60,00 m2; 6)    2-kondygnacyjny budynek niemieszkalny (magazyn nr 4) o powierzchni użytkowej 250,80 m2; 7)     1-kondygnacyjny budynek niemieszkalny, dobudowany do budynku – magazynu nr 1 o powierzchni użytkowej 135,00m2.   Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca posługuje się zwrotami: -        budynek mieszkalno-usługowy w odniesieniu do budynku z punktu 1, -        pozostałe budynki w odniesieniu do budynków z punktów 2-7 oraz -        nieruchomość w odniesieniu do wszystkich budynków, tj. budynków z punktów 1-7.   Z informacji jakie posiadają Banki wynika, iż Klient w ww. nieruchomości dokonał drobnych prac remontowych, jednakże na potwierdzenie ich wykonania Banki nie posiadają żadnych dokumentów. Wartość nakładów poniesionych na prace remontowe nie przekroczyła jednak – zgodnie z wiedzą Banków – 30% wartości początkowej budynku. Klient w roku 2017 ogłosił upadłość, a Sąd odebrał mu zarząd nad nieruchomością i przekazał go (…) na mocy umowy z (...) 2014 r. Po ogłoszeniu upadłości nieruchomość weszła w skład masy upadłości prowadzonej przez syndyka. W roku 2017 ogłoszono przetarg z wolnej ręki, który okazał się bezskuteczny. W roku 2020 ogłoszono kolejny przetarg z wolnej ręki, tym razem skuteczny. 27 sierpnia 2020 r. Zainteresowani będący jednocześnie wierzycielami hipotecznymi ww. nieruchomości nabyli ją. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Zainteresowani wraz z syndykiem występującym w roli dostawcy nieruchomości złożyli właściwym dla nabywców naczelnikom urzędów skarbowych zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy ww. nieruchomości.   Zainteresowani nabyli ww. nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce celowej, która została utworzona przez Banki. Planowana sprzedaż (wszystkich wskazanych we wniosku budynków) miała nastąpić natychmiast po jej zakupie – również w drodze czynności opodatkowanej podatkiem VAT poprzedzonej złożonym oświadczeniem, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jednakże z uwagi na panujący w Polsce stan epidemii spowodowany wirusem COVID-19 nie było możliwe zwołanie zebrania przedstawicieli Banków i sprzedaż nieruchomości nie doszła jeszcze do skutku.   Banki planują, że dokonają sprzedaży najpóźniej do 31 sierpnia 2021 r. W świetle powyższych trudności z dojściem do skutku zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Bankami a spółką celową przejściową sytuacją jest to, że Banki świadczą usługi najmu na cele mieszkaniowe 5 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu użytkowego (wynajem lokalu użytkowego zakończył się w lutym 2021 r.).   Lokale te znajdują się w 5-kondygnacyjnym budynku mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej 2 121,00 m2 (powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2). W związku z tym, na ten moment Banki uzyskują niewielkie przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych podlegające na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT. Przychody te kompensują Zainteresowanym koszty zarządzania budynkiem. Zarządem nieruchomością zajmuje się zewnętrzna firma, która wystawia na rzecz najemców faktury za czynsz i media w imieniu Banków. W stosunku do budynków Banki nie ponosiły żadnych nakładów na ich ulepszenie. Wszystkie pozostałe budynki nie są w żaden sposób wykorzystywane i nie będą wykorzystywane do momentu ich sprzedaży.   Ponadto, w piśmie z 24 września 2021 r. Wnioskodawcy wskazali, iż „pozostałe budynki” o których mowa we wniosku ze względu na zły stan techniczny i w wyniku nakazu nadzoru budowlanego zostały rozebrane. W związku z tym, na gruncie znajduje się obecnie jedynie budynek mieszkalno-usługowy. W związku z tym, pytanie nr 7, tj. czy Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż pozostałych budynków składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, stało się bezprzedmiotowe.   W odpowiedzi na pytania tut. Organu, Wnioskodawcy wskazali, że: a)    prawo do rozporządzania budynkami jak właściciel nabyli: A, C i B. Prawo to przysługuje każdemu z banków w częściach ułamkowych. b)    faktura dokumentująca nabycie nieruchomości została wystawiona na trzy banki, tj. A, C i B w częściach ułamkowych. c)    nie dokonali odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. d)    Klient nie ponosił nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stosunku do: -        5-kondygnacyjnego budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej 2 121,00 m2 (powierzchnia lokali mieszkalnych przekracza 50% całej powierzchni budynku); -        (budynku obecnie rozebranego) 1-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego (portiernia) o powierzchni użytkowej 5,30 m2; -        (budynku obecnie rozebranego) 1-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 1) o powierzchni użytkowej 1 192,80 m2; -        (budynku obecnie rozebranego) 1-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 2) o powierzchni użytkowej 138,70 m2; -        (budynku obecnie rozebranego) 1-kontygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 3) o powierzchni użytkowej 60,00 m2; -        (budynku obecnie rozebranego) 2-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego (magazyn nr 4) o powierzchni użytkowej 250,80 m2; -        (budynku obecnie rozebranego) 1-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego, dobudowanego do budynku – magazynu nr 1 o powierzchni użytkowej 135,00 m2.   Klient ponosił jedynie wydatki związane z drobnymi pracami remontowymi w budynku usługowo-mieszkalnym polegające na zrobieniu nowej instalacji elektrycznej w części pomieszczeń lokali użytkowych. Nakłady na ww. prace – zgodnie z wiedzą Wnioskodawców – nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, na potwierdzenie czego Wnioskodawcy nie posiadają jednak dokumentów. Klient nie dokonywał żadnych prac remontowych ani nie ulepszał, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozostałych budynków. e)    do pierwszego zasiedlenia: -        5-kondygnacyjnego budynku mieszkalno-usługowy o powierzchni użytkowej 2 121,00 m2 (powierzchnia lokali mieszkalnych przekracza 50% całej powierzchni budynku) doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        1-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego (portiernia) o powierzchni użytkowej 5,30 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        1-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 1) o powierzchni użytkowej 1 192,80 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        1-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 2) o powierzchni użytkowej 138,70 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        1-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (magazyn nr 3) o powierzchni użytkowej 60,00 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        2-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego (magazyn nr 4) o powierzchni użytkowej 250,80 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. -        1-kondygnacyjnego budynku niemieszkalnego, dobudowanego do budynku – magazynu nr 1 o powierzchni użytkowej 135,00 m2 doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Wnioskodawcy nie znają jednak dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, jednakże bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. f)     najem lokalu użytkowego stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. g)    wynajem lokalu użytkowego trwał od marca 2013 r. do lutego 2021 r. h)   wynajem lokali mieszkalnych trwa od marca 2013 r. i trwa do tej pory. Banki wskazały, iż są już wystawione wyroki eksmisji, jednakże z uwagi na panującą pandemią COVID-19 mieszkańcy nadal zamieszkują lokale mieszkalne. i)     w odniesieniu do budynku mieszkalno-usługowego nie mają możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej od tego podatku. Wnioskodawcy wskazali, iż ponoszą jedynie koszty zarządzania budynkiem. Zarządem nieruchomością zajmuje się zewnętrzna firma, która wystawia na rzecz najemców faktury za czynsz i media w imieniu Banków. j)      spółka celowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. k)    przed dniem dokonania dostawy każdego z budynków zarówno – A, C, B, jak i spółka celowa jako jej nabywca, złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu dla nabywcy), zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków. l)     odrębnie dla każdego z budynków wskazali, że: -        5-kondygnacyjny budynek mieszkalno-usługowy o powierzchni użytkowej 2.121,00 m2 (powierzchnia lokali mieszkalnych przekracza 50% całej powierzchni budynku) nie jest przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowi on towar handlowy; -        1-kondygnacyjny budynek niemieszkalny (portiernia) o powierzchni użytkowej 5,30 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy; -        1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowym (magazyn nr 1) o powierzchni użytkowej 1.192,80 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy; -        1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (magazyn nr 2) o powierzchni użytkowej 138,70 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy; -        1-kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (magazyn nr 3) o powierzchni użytkowej 60,00 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy; -        2-kondygnacyjny budynek niemieszkalny (magazyn nr 4) o powierzchni użytkowej 250,80 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy; -        1-kondygnacyjny budynek niemieszkalny, dobudowany do budynku –magazynu nr 1 o powierzchni użytkowej 135,00 m2 nie był przez Wnioskodawców zaliczany do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stanowił on towar handlowy. m) wartość początkowa budynku mieszkalno-usługowego przekracza 15 000 zł.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1)    Czy Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu budynku mieszkalno-usługowego, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)? 2)    Czy Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)? 3)    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Banki nie mogą w całości odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego to czy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)? 4)    W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego, to czy w momencie rozpoczęcia wyłącznie wynajmu ze zwolnieniem, z uwagi na zakończony najem lokalu użytkowego, Banki obowiązane były do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)? 5)    W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego, po czym Banki dokonają jego sprzedaży opodatkowanej w całości podatkiem VAT składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to czy Banki mają prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)? 6)    Czy Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu pozostałych budynków, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)? 7)    Czy Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż pozostałych budynków składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)?   Zdaniem Zainteresowanych: Ad 1 Zdaniem Zainteresowanych, Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu budynku mieszkalno-usługowego, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynku.   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Nabyty przez Banki budynek mieszkalno-usługowy został zakupiony przez Klienta Banków w roku 2011. Budynek ten był już użytkowany, a zatem jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce jeszcze przed rokiem 2011. Z informacji jakie posiadają Banki wynika, iż Klient w ww. budynku dokonał drobnych prac remontowych, jednakże na potwierdzenie ich wykonania Banki nie posiadają żadnych dokumentów. Wartość nakładów poniesionych na prace remontowe nie przekroczyły jednak – zgodnie z wiedzą Banków 30% wartości początkowej budynku.   W świetle powyższego, dwuletni okres, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie mając jednocześnie na względzie definicję pierwszego zasiedlenia wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, upłynął.   Tym samym do sprzedaży ww. budynku na rzecz Banków zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże dostawca (syndyk) oraz nabywca (Banki) wspólnie zdecydowali o dobrowolnym opodatkowaniu transakcji sprzedaży podatkiem VAT. W tym celu złożyli stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie te spełniało warunki przewidziane w kolejnym ustępie tego artykułu, w związku z czym wywołało skutki prawne w stosunku do dokonanej transakcji.   Celem nabycia przedmiotowego budynku przez Banki była natychmiastowa jego sprzedaż spółce celowej, również po uprzednim złożeniu oświadczenia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tym bez znaczenia był fakt, iż w budynku mieszkalno-usługowym wynajmowane są lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, przy czym najem ten jest zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Banki zamierzały dokonać sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na jej opodatkowane nabycie. Plany Banków pokrzyżowała jednak pandemia koronawirusa, której rozwój uniemożliwiał zwołanie Zebrań Przedstawicieli Banków i uzyskanie wymaganej zgody na sprzedaż nieruchomości – w tym budynku mieszkalno-usługowego – spółce celowej. Z uwagi na obecną poprawę sytuacji pandemicznej Banki przewidują, że czynności tej uda się dokonać najpóźniej do 31 sierpnia 2021 r. Zaistniała sytuacja nie była zatem zależna od Banków, a była wynikiem siły wyższej. Co jednak najważniejsze, nie zmieniło się przeznaczenie nabytej nieruchomości, a świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych jest jedynie stanem przejściowym. Jak już wyżej wskazano, głównym i jedynym celem nabycia budynku mieszkalno-usługowego była jego dalsza opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż. W momencie nabycia istniał zatem bezwzględny związek z czynnościami opodatkowanymi, a to skutkuje uprawnieniem Banków do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowego budynku.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Związek ten, jak już wskazano, przejawia się w zamiarze sprzedania nabytej nieruchomości z dobrowolnym wyborem opodatkowania tejże sprzedaży podatkiem VAT.   Mając powyższe na względzie, Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu budynku mieszkalno-usługowego, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynku.   Ad 2 Zdaniem Zainteresowanych, Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   Ustawodawca przyznał stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania dostawy budynku, która to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT powinna być zwolniona od podatku VAT. Możliwość tą wprowadza art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1)    są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2)    złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.   W niniejszym stanie faktycznym powyższe warunki będą spełnione. Zarówno Banki (dostawca) jak i spółka celowa (nabywca) będą w momencie sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a oświadczenie to zostanie złożone przez dniem dokonania dostawy budynku mieszkalno-usługowego właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Oświadczenie będzie również spełniało warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.   Złożenie oświadczenia o dobrowolnym wyborze opodatkowania, jak wspomniano wyżej, możliwe jest w przypadku gdy do planowanej dostawy zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli gdy planowana dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na dłuższy niż dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą. Przedmiotowy budynek został nabyty przez Klienta Banków w roku 2011 i przed tą datą był już użytkowany. Z informacji jakie posiadają Banki wynika, iż Klient w ww. budynku dokonał drobnych prac remontowych, jednakże na potwierdzenie ich wykonania Banki nie posiadają żadnych dokumentów. Wartość nakładów poniesionych na prace remontowe nie przekroczyła jednak – zgodnie z wiedzą Banków – 30% wartości początkowej budynku.   W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalno-usługowego doszło jeszcze przed rokiem 2011, a więc zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mogłoby znaleźć zastosowanie w stosunku do sprzedaży ww. budynku na rzecz spółki celowej. Uprawnia to zatem Banki i nabywcę (spółkę celową) do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   Mając powyższe na względzie, Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   Ad 3 Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Banki nie mogą w całości odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego to prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.   Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, jak wskazuje kolejny ustęp tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.   Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1)    zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku; 2)    niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.   W niniejszej sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Banki nie są w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego w stosunku do sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej. Wskazać należy, że w budynku mieszkalno-usługowym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, lokale użytkowe jak i część wspólna budynku, tj. część wykorzystywana zarówno w związku z lokalami mieszkalnymi jak i lokalami użytkowymi. Banki nie są zatem w stanie precyzyjnie wyodrębnić powierzchni budynku związanej z lokalami użytkowymi, a w konsekwencji wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, która mogłaby być odliczona przez Banki. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 stycznia 2018 r. „zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności” (sygn. akt I SA/Po 1106/17). Banki nie są jednak w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić poszczególnych kwot podatku naliczonego. Banki zmuszone są zatem do ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży.   Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Banki nie mogą w całości odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego to prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.   Ad 4 W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego to w momencie rozpoczęcia wyłącznie wynajmu ze zwolnieniem, z uwagi na zakończony najem lokalu użytkowego, Banki nie były obowiązane do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle trudności z dojściem do skutku zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Bankami, a spółką celową przejściową sytuacją jest to, że Banki świadczą usługi najmu na cele mieszkaniowe 5 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu użytkowego. Wynajem lokalu użytkowego zakończył się jednak w lutym 2021 r. Nie zmienia to jednak faktu, iż lokal ten może być w każdej chwili ponownie wynajęty, w związku z czym obecna sytuacja – w której to Banki wynajmują jedynie lokale mieszkalne – jest tymczasowa.   Zarówno cytowany wyżej przepis polskiej ustawy, jak i art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347 s. 1 ze zm.), mówią o tym, że aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z podatku VAT musi zostać spełniony m.in. warunek wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Warunek ten – zdaniem Banków – dotyczy jednak całego okresu posiadania towaru. Fakt, że tymczasowo lokal usługowy nie jest wynajmowany nie czyni budynku mieszkalno-usługowe budynkiem wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ważna jest bowiem realna możliwość jego wykorzystania w taki sposób i przede wszystkim przeznaczenie danego towaru. Przeznaczeniem budynku mieszkalno-usługowego jest wynajem zarówno lokali mieszkalnych, co wiąże się ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, jak i lokali usługowych co z kolei wiąże się ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT.   Ponadto wskazać należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależnie od niego. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja jest tożsama w swoich skutkach jak kwestia zaniechania inwestycji i utrzymania w mocy prawa uprzednio odliczonego podatku VAT, nad którą niejednokrotnie pochylał się TSUE. Jak wynika z orzecznictwa unijnego, w przypadku gdy inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania i korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zostaje zachowane (przykładowo wyrok TSUE w sprawie C-37/95 z 15 stycznia 1998 r.). Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-110/94 z 29 lutego 1996 r. TSUE stwierdził ponadto, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Powyższe stanowisko TSUE można przełożyć na niniejszy stan faktyczny.   Fakt, iż wystąpiła (tymczasowa) sytuacja, w której lokal użytkowy nie jest wykorzystywany nie zmienia prawa Banków do odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Pozostaje to bez znaczenia – jak już wyżej wspomniano – z uwagi na niezmienny charakter budynku, który jest budynkiem wykorzystywanym zarówno do czynności opodatkowanych – wynajem lokali użytkowych oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT – wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.   Mając powyższe na względzie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego to w momencie rozpoczęcia wyłącznie wynajmu ze zwolnieniem, z uwagi na zakończony najem lokalu użytkowego, Banki nie były obowiązane do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.   Ad 5 W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego, po czym Banki dokonają jego sprzedaży opodatkowanej w całości podatkiem VAT składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT to Banki mają prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Prawo te jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. To w jakim celu wykorzystywane są nabyte towary przekłada się na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.   W niniejszej sprawie, Banki nabyły budynek mieszkalno-usługowy, od którego nabycia – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 niniejszego wniosku – przysługiwało im odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.   Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwość dobrowolnego wyboru opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym wypadku budynku mieszkalno-usługowego, co ma swoje konsekwencji na gruncie odliczeń podatku VAT naliczonego.   Banki zamierzają skorzystać z możliwości wyboru dobrowolnego opodatkowania, w związku z czym sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego zostanie opodatkowana podatkiem VAT w podstawowej stawce tego podatku, tj. w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 156aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym budynek ten zostanie przeznaczony na sprzedaż w całości opodatkowaną podatkiem VAT. Powstanie zatem sytuacja, w której początkowo Banki nie miały prawa do odliczenia w całości podatku VAT, stosując proporcjonalne odliczenie podatku w zgodzie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co w niniejszej sytuacji było jak najbardziej prawidłowe z racji częściowego wykorzystywania ww. budynku do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) oraz czynności opodatkowanych (najem lokali użytkowych), jednakże następnie sytuacja ta ulegnie zmianie na skutek złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, pozwalającego na dobrowolne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży budynku. W momencie sprzedaży nastąpi zatem zmiana przeznaczenia ww. budynku co niesie za sobą określone w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT konsekwencje.   Zgodnie z tym przepisem, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje się również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta – jak wskazano wyżej – może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa (VAT Komentarz, wyd. XV, Bartosiewicz Adama, Warszawa 2021). W niniejszej sprawie Banki początkowo nie miały prawa do odliczenia podatku VAT w całości – z racji częściowego wykorzystania budynku mieszkalno-usługowego do czynności zwolnionych od podatku VAT i czynności opodatkowanych, jednakże prawo to zmieni się w momencie sprzedaży budynku, która będzie opodatkowana w całości podatkiem VAT, co tym samym zobowiązuje Banki do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.   Mając powyższe na względzie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. gdy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu budynku mieszkalno-usługowego, po czym Banki dokonają jego sprzedaży opodatkowanej w całości podatkiem VAT składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT to Banki mają prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.   Ad 6 Zdaniem Zainteresowanych, Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu pozostałych budynków, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynków.   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Nabyty przez Banki budynek mieszkalno-usługowy został zakupiony przez Klienta Banków w roku 2011. Budynek ten był już użytkowany, a zatem jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce jeszcze przed rokiem 2011. Z informacji jakie posiadają Banki wynika, iż Klient w ww. budynku dokonał drobnych prac remontowych, jednakże na potwierdzenie ich wykonania Banki nie posiadają żadnych dokumentów. Wartość nakładów poniesionych na prace remontowe nie przekroczyły jednak – zgodnie z wiedzą Banków – 30% wartości początkowej budynku. W świetle powyższego, dwuletni okres, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie mając jednocześnie na względzie definicję pierwszego zasiedlenia wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, upłynął. Tym samym do sprzedaży ww. budynku na rzecz Banków zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże dostawca (syndyk) oraz nabywca (Banki) wspólnie zdecydowali o dobrowolnym opodatkowaniu transakcji sprzedaży podatkiem VAT. W tym celu złożyli stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie te spełniało warunki przewidziane w kolejnym ustępie tego artykułu, w związku z czym wywołało skutki prawne w stosunku do dokonanej transakcji. Celem nabycia przedmiotowego budynku przez Banki była natychmiastowa jego sprzedaż spółce celowej, również po uprzednim złożeniu oświadczenia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tym bez znaczenia był fakt, iż w budynku mieszkalno-usługowym wynajmowane są lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, przy czym najem ten jest zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Banki zamierzały dokonać sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na jej opodatkowane nabycie. Plany Banków pokrzyżowała jednak pandemia koronawirusa, której rozwój uniemożliwiał zwołanie Zebrań Przedstawicieli Banków i uzyskanie wymaganej zgody na sprzedaż nieruchomości – w tym budynku mieszkalno-usługowego – spółce celowej. Z uwagi na obecną poprawę sytuacji pandemicznej Banki przewidują, że czynności tej uda się dokonać najpóźniej do 31 sierpnia 2021 r. Zaistniała sytuacja nie była zatem zależna od Banków, a była wynikiem siły wyższej. Co jednak najważniejsze, nie zmieniło się przeznaczenie nabytej nieruchomości, a świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych jest jedynie stanem przejściowym. Jak już wyżej wskazano, głównym i jedynym celem nabycia budynku mieszkalno-usługowego była jego dalsza opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż. momencie nabycia istniał zatem bezwzględny związek z czynnościami opodatkowanym, a to skutkuje uprawnieniem Banków do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowego budynku.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Związek ten, jak już wskazano, przejawia się w zamiarze sprzedania nabytej nieruchomości z dobrowolnym wyborem opodatkowania tejże sprzedaży podatkiem VAT.   Mając powyższe na względzie, Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu pozostałych budynków, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynków.   Ponadto, w piśmie z 24 września 2021 r. Wnioskodawcy wskazali, że w ich ocenie, fakt iż pozostałe budynki zostały rozebrane nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem. Istotny jest bowiem zamiar wykorzystania towaru w momencie jego nabycia. W niniejszej sprawie zamiarem Banków była opodatkowana odsprzedaż pozostałych budynków. Fakt, iż w stosunku do ww. budynków zostały później wystawione nakazy rozbiórki nie powinien mieć wpływu na prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, 2021). Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w niniejszej sprawie bezwzględnie wystąpił. W momencie nabycia Banki zamierzały skorzystać z przysługującemu im prawa do dobrowolnego wyboru opodatkowania sprzedaży pozostałych budynków. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 r. „prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej” (sprawa C-37/95). Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 września 2009 r. (nr ILPP2/443-914/09-2/EN). Zły stan techniczny budynków spowodował wydanie przez nadzór budowlany nakazu ich rozbiórki, na co Banki nie miały żadnego wpływu.   Tym samym, Banki mogą w całości odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu pozostałych budynków, przy czym każdy z Banków odliczy podatek VAT proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. budynków.   Ad 7 Zdaniem Zainteresowanych, Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż pozostałych budynków składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   Ustawodawca przyznał stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania dostawy budynku, która to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT powinna być zwolniona od podatku VAT.   Możliwość tą wprowadza art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1)    są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2)    złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.   W niniejszym stanie faktycznym powyższe warunki będą spełnione. Zarówno Banki (dostawca), jak i spółka celowa (nabywca) będą w momencie sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a oświadczenie to zostanie złożone przez dniem dokonania dostawy pozostałych budynków właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.   Oświadczenie będzie również spełniało warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.   Złożenie oświadczenia o dobrowolnym wyborze opodatkowania, jak wspomniano wyżej, możliwe jest w przypadku gdy do planowanej dostawy zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli gdy planowana dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na dłuższy niż dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą. Pozostałe budynki zostały nabyte przez Klienta Banków w roku 2011 i przed tą datą były już użytkowane.   Z informacji jakie posiadają Banki wynika, iż Klient w pozostałych budynkach dokonał drobnych prac remontowych, jednakże na potwierdzenie ich wykonania Banki nie posiadają żadnych dokumentów. Wartość nakładów poniesionych na prace remontowe nie przekroczył jednak – zgodnie z wiedzą Banków – 30% wartości początkowej budynku.   W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków doszło jeszcze przed rokiem 2011, a więc zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mogłoby znaleźć zastosowanie w stosunku do sprzedaży tych budynków na rzecz spółki celowej. Uprawnia to zatem Banki i nabywcę (spółkę celową) do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   Mając powyższe na względzie, Banki mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż pozostałych budynków składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: -        prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest nieprawidłowe; -        dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe; -        częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe; -        obowiązku dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i 5) – jest prawidłowe; -        prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu pozostałych budynków (pytanie oznaczone jako nr 6) – jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także budynków, budowli traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.   Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.   Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.   Z okoliczności sprawy wynika, że Klient nabył nieruchomość obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy w D prowadzi księgę wieczystą nr (...). 27 sierpnia 2020 r. Zainteresowani nabyli ww. nieruchomość, celem jej dalszej odsprzedaży. Nabycie nieruchomości przez Zainteresowanych było opodatkowane podatkiem VAT. Faktura dokumentująca nabycie nieruchomości została wystawiona na wszystkich Zainteresowanych, w częściach ułamkowych. Również prawo do rozporządzania budynkami jak właściciel nabył każdy z Zainteresowanych, w częściach ułamkowych. Wnioskodawcy nie dokonali odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Planowana sprzedaż (wskazanych we wniosku budynków) miała nastąpić natychmiast po jej zakupie – również w drodze czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT.   W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości w związku z zakupem budynku mieszkalno-usługowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).   Wnioskodawcy wskazali, że nabyli budynek celem jej dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć, należy, że okoliczności sprawy (wielokrotne podkreślenia Wnioskodawców) wskazują, że przedmiotem sprzedaży jest budynek mieszkalno-usługowy, a nie pojedyncze lokale wyodrębnione w tym budynku. Jednak, analiza okoliczności wskazuje, że budynek mieszkalno-usługowy znajdujący się na nieruchomości – od początku nabycia go przez Wnioskodawców – był przedmiotem wynajmu. Lokal użytkowy był przedmiotem wynajmu do lutego 2021 r., natomiast wynajem lokali mieszkalnych trwa do tej pory. Wnioskodawcy wskazali, że przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Natomiast, najem lokalu użytkowego stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT.   Tym samym, należy stwierdzić, że budynek mieszkalno-usługowy był przez Wnioskodawców wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym, Wnioskodawcom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości.   Podsumowując, Banki nie mogą odliczyć w całości podatku VAT naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego proporcjonalnie do nabytych udziałów we współwłasności ww. nieruchomości.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.   Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, zasadne jest rozpatrzenie kwestii, czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawców budynku mieszkalno-usługowego prawidłowe jest odliczenie częściowe podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).   Odnosząc się do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu budynku mieszkalno-usługowego należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami zwolnionymi, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.   Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.   Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.   Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.   Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.   Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawców w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawcy mają zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.   Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawcy mogą odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.   Wnioskodawcy wskazali, że w odniesieniu do budynku mieszkalno-usługowego nie mają możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.   W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcom jako współwłaścicielom będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy. Odliczenie to przysługuje tylko do wysokości posiadanych przez każdego z Zainteresowanych udziałów w budynku mieszkalno-usługowym.   Podsumowując, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu budynku mieszkalno-usługowego w części, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.   Wątpliwości Wnioskodawców budzi również kwestia dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).   W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku wchodzących w skład majątku czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1)    są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2)    złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.   Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1)    są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2)    złożą: a)    przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b)    w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.   Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – o treści obowiązującej do 30 września 2021 r. – oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać: 1)    imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2)    planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3)    adres budynku, budowli lub ich części.   Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy – w brzmieniu aktualnym od 1 października 2021 r. – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1)    imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2)    planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3)    adres budynku, budowli lub ich części.   A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.   Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.   Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny m.in. budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.   Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku mieszkalno-usługowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru opodatkowania podatkiem VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.   Jak wskazano we wniosku – do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalno-usługowego doszło przed rokiem 2011, tj. przed nabyciem jej przez Klienta. Jak wskazali Wnioskodawcy, od pierwszego zasiedlenia do daty planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nakłady na ulepszenie tego budynku nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Budynek ten nie jest zaliczany przez Wnioskodawców do środków trwałych. Stanowi on towar handlowy.   Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalno-usługowego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.   Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ww. budynek, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.   Jak wskazano powyżej – na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Wnioskodawcy mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynku mieszkalno-usługowego.   Wnioskodawcy wskazali, że spółka celowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przed dniem dokonania dostawy budynku mieszkalno-usługowego, Zainteresowani oraz spółka celowa złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu dla nabywcy), zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku.   Tym samym, gdy strony transakcji spełnią warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawa budynku mieszkalno-usługowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), jest opodatkowana podatkiem VAT.   Podsumowując, Wnioskodawcy mogą dobrowolnie opodatkować planowaną sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.   W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 również należy uznać jako prawidłowe.   Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i 5).   Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.   Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.   Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.   Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.   W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.   W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).   Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1)    opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.   Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.   Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.   W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.   Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.   Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.   Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.   Z okoliczności sprawy wynika, że w lutym 2021 r. zakończył się wynajem lokalu użytkowego.   Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w najnowszym wyroku z 12 listopada 2020 r. C-734/19. Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.   Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.   W przedstawionym przypadku, nie można mówić o zmianie przeznaczenia budynku mieszkalno-usługowego, który prowadziłby do konieczności dokonania korekty w myśl art. 91 ustawy. Przeznaczeniem budynku mieszkalno-usługowego jest wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne (czynności zwolnione od podatku VAT) oraz wynajem lokali użytkowych (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Tym samym, obecna sytuacja jest dla Wnioskodawców sytuacją przejściową i nie wiąże się ze zmianą przeznaczenia co do sposobu wykorzystywania tego budynku.   Podsumowując, Wnioskodawcy – w związku z rozpoczęciem wyłącznie wynajmu lokali mieszkalnych jako czynności zwolnionych od podatku VAT, z uwagi na zakończenie najmu lokalu użytkowego – nie są zobowiązani do korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.   Natomiast, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawców przedstawionych w pytaniu nr 5 należy wskazać, że w związku ze sprzedażą budynku mieszkalno-usługowego mają oni prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.   Na moment dokonania sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego będzie miała miejsce zmiana jego przeznaczenia. Budynek mieszkalno-usługowy wykorzystywany jest do czynności zwolnionych od podatku VAT i czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano w tej interpretacji sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego, po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, jest opodatkowana podatkiem VAT. W związku z powyższym, podatnik ma prawa do skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.   Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.   Ustalenia w tym miejscu wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, ma zastosowanie w analizowanej sprawie.   Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania, bowiem budynek mieszkalno-usługowy traktowany jest przez Wnioskodawców jako towar handlowy.   W niniejszej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.   Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.   Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.   Tak więc ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.   Zatem do sytuacji opisanej przez Wnioskodawców odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i w oparciu o ten przepis Wnioskodawcy zobowiązani są dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na moment sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego.   Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.   Podsumowując, Wnioskodawcy mają prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy w związku ze sprzedażą budynku mieszkalno-usługowego.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.   Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii odzyskania w całości podatku VAT naliczonego od zakupu pozostałych budynków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).   Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawcy zakupili działkę nr 1 zabudowaną poza budynkiem mieszkalno-usługowym również budynkiem niemieszkalnym, magazynem nr 2, magazynem nr 2, magazynem nr 3, magazynem nr 4 oraz budynkiem dobudowanym do budynku magazynu nr 1. Budynki te zostały rozebrane. Nabycie nieruchomości miało miejsce w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną na Zainteresowanych.   Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku VAT, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.   Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.   Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.   W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wskazali Wnioskodawcy – zamiarem nabycia nieruchomości była jej dalsza odsprzedaż. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, żeby ta część nieruchomości (na moment zakupu część nieruchomości zabudowana pozostałymi budynkami) była wykorzystywana w inny sposób. Jak wskazano w tej interpretacji, Wnioskodawcy mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT oraz opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości według właściwej stawki podatku. W związku z powyższym, Wnioskodawcy mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem przedmiotowej nieruchomości, w części która na moment zakupu była zabudowana pozostałymi budynkami.   Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy mają prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu pozostałych budynków. Przy czym, prawo to przysługuje tylko do wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości przez każdego z Zainteresowanych.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.   Ponadto, z uwagi na okoliczność, że pozostałe budynki znajdujące się na nieruchomości zostały rozebrane należy uznać – w ślad za pismem z 24 września 2021 r. – że odpowiedź na pytanie nr 7 stała się bezprzedmiotowa.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawców. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.