0112-KDIL1-3.4012.566.2021.1.ZW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „(…)” – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   15 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania naliczonego podatku w związku z realizacją zadania pn. „(…)”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2021 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje ona zadania własne zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. 7 czerwca 2019 r. Gmina złożyła do Stowarzyszenia (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Działanie (…) − wniosek o przyznanie pomocy na realizację zadania pn. „(…)”.   Do wniosku o dofinansowanie dołączono Oświadczenie o kwalifikowalności VAT dla podmiotu ubiegającego się o przyznanie pomocy, będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jeżeli podmiot ubiegający się o przyznanie pomocy będzie ubiegał się o włączenie VAT do kosztów kwalifikowanych. W Oświadczeniu Burmistrz Miasta oświadczył, iż Gmina Miasta jest podatnikiem podatku VAT i realizując przedmiotową inwestycję nie może odzyskać uiszczonego podatku VAT.   W dniu 1 lipca 2020 r. podpisano Umowę o powierzenie grantu nr (…).   W ramach zadania pn. „(…)” zorganizowano m.in. kilka cyklicznych spacerów tematycznych i rajd rowerowy. Biegły one szlakiem najciekawszych zabytków znajdujących się w mieście, miejsc pamięci narodowej oraz szlakiem wielokulturowego miasta. Były to bardzo atrakcyjne wydarzenia zarówno dla uczniów, osób starszych, jak i całych rodzin, dla których taka forma zwiedzania była nietuzinkowym sposobem pozyskania nowych i mniej znanych wiadomości o regionie.   W ramach zadania w Miejskim Centrum Kultury zorganizowano koncert zespołu (…). Koncert był dostępny także w formule online.   Rajd rowerowy został zakończony integracyjnym ogniskiem, podczas którego wszyscy śpiewali pieśni patriotyczne. Uczestnicy spacerów i rajdu rowerowego otrzymali broszury z planowaną trasą wydane specjalnie na tą okazję.   W ramach projektu zorganizowano również konkurs fotograficzny, którego przedmiotem było wykonanie zdjęcia przedstawiającego najciekawsze miejsce miasta. Wszyscy uczestnicy konkursu otrzymali dyplomy, a laureaci nagrody rzeczowe. Opracowano i wydano album fotograficzny pt. „(…)”, zawierający zdjęcia zgłoszone do przedmiotowego konkursu.   Warunkiem do wypłaty pełnej kwoty dofinansowania jest przedłożenie interpretacji indywidualnej o kwalifikowalności podatku VAT. Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż zrealizowane zadanie stanowiło zadanie własne i nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie pobierała żadnych opłat i nie osiągnęła z tego tytułu żadnych dochodów.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy Gmina realizując zadanie pn. „(…)” może odzyskać naliczony podatek od towarów i usług?   Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości odliczenia kwot podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania.   Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Zadanie pn. „(…)” zostało zrealizowana przez Gminę w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Ponadto niespełniony został warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zrealizowane zadanie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku VAT, koszty poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane jako koszty kwalifikowane.   Ponadto, w piśmie z 19 listopada 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „(…)”.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)      nabycia towarów i usług, b)      dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.   Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.   Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.   Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.   Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.   Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 9 i pkt 10 wskazanego przepisu).   Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.   Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) 7 czerwca 2019 r. złożyła do Stowarzyszenia (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Działanie (…) − wniosek o przyznanie pomocy na realizację zadania pn. „(…)”. Do wniosku o dofinansowanie dołączono Oświadczenie o kwalifikowalności VAT dla podmiotu ubiegającego się o przyznanie pomocy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jeżeli podmiot ubiegający się o przyznanie pomocy będzie ubiegał się o włączenie VAT do kosztów kwalifikowanych. W Oświadczeniu Burmistrz Miasta oświadczył, iż Gmina Miasta jest podatnikiem podatku VAT i realizując przedmiotową inwestycję nie może odzyskać uiszczonego podatku VAT. W dniu 1 lipca 2020r. podpisano Umowę o powierzenie grantu nr (…). W ramach zadania pn. „(…)” zorganizowano m.in. kilka cyklicznych spacerów tematycznych i rajd rowerowy. Biegły one szlakiem najciekawszych zabytków znajdujących się w mieście, miejsc pamięci narodowej oraz szlakiem wielokulturowego miasta. Były to bardzo atrakcyjne wydarzenia zarówno dla uczniów, osób starszych, jak i całych rodzin, dla których taka forma zwiedzania była nietuzinkowym sposobem pozyskania nowych i mniej znanych wiadomości o regionie. W ramach zadania w Miejskim Centrum Kultury zorganizowano koncert zespołu (…). Koncert był dostępny także w formule online. Rajd rowerowy został zakończony integracyjnym ogniskiem, podczas którego wszyscy śpiewali pieśni patriotyczne. Uczestnicy spacerów i rajdu rowerowego otrzymali broszury z planowaną trasą wydane specjalnie na tą okazję. W ramach projektu zorganizowano również konkurs fotograficzny, którego przedmiotem było wykonanie zdjęcia przedstawiającego najciekawsze miejsce miasta. Wszyscy uczestnicy konkursu otrzymali dyplomy, a laureaci nagrody rzeczowe. Opracowano i wydano album fotograficzny pt. „(…)” zawierający zdjęcia zgłoszone do przedmiotowego konkursu. Warunkiem do wypłaty pełnej kwoty dofinansowania jest przedłożenie interpretacji indywidualnej o kwalifikowalności podatku VAT. Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż zrealizowane zadanie stanowiło zadanie własne i nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie pobierała żadnych opłat i nie osiągnęła z tego tytułu żadnych dochodów.   Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina realizując zadanie pn. „(…)” może odzyskać naliczony podatek od towarów i usług.   Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.   Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.   W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem mimo iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak – jak wynika z opisu sprawy – zrealizowane zadanie stanowiło zadanie własne i nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie pobierała żadnych opłat i nie osiągnęła z tego tytułu żadnych dochodów.   W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.   W konsekwencji Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.   W związku z realizacją ww. projektu Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.   Podsumowując, w odniesieniu do zadania pn. „(…)”, Gmina nie może odzyskać naliczonego podatku od towarów i usług.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.   Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.