0112-KDIL2-2.4011.782.2020.2.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji na prowadzenie przedszkola niepublicznego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji na prowadzenie przedszkola niepublicznego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej m.in. w zakresie prowadzenia punktu opieki dla dzieci (przedszkola). Wnioskodawczyni otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację na pokrycie kosztów związanych z pobytem dzieci w placówce w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Dotychczas Wnioskodawczyni uwzględniała w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymywaną dotację oświatową w całości. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy powyższa dotacja powinna być zaliczana do przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej nie jest przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego przedszkole (Wnioskodawczyni), a zatem np. na wynagrodzenia personelu, zakup materiałów dydaktycznych, pomocy do przedszkola, wynagrodzenie zewnętrznych terapeutów, wynajem powierzchni przedszkola. Powyższy stan faktyczny wynika z pisma z 8 stycznia 2021 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dotacja oświatowa otrzymywana przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, w części przeznaczonej na inne wydatki niż wynagrodzenie organu prowadzącego przedszkole (Wnioskodawczynię) podlega uwzględnieniu w przychodach podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Powyższe pytanie wynika z pisma z 8 stycznia 2021 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku. Zdaniem Wnioskodawczyni dotacja otrzymywana na każdego ucznia z budżetu gminy na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych nie podlega zaliczeniu do przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 129 tejże ustawy dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie takiej dotacji występuje tylko wtedy, gdy środki pochodzą wprost z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co ma miejsce w danej sprawie. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia dotacji, zgodnie jednak z regulacjami ustawy o finansach publicznych dotacje są to środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych podlegające szczególnym zasadom rozliczania, przeznaczone na podstawie ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W danej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie, ponieważ Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole będące przedszkolem specjalnym, w związku z czym na podstawie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. Jednocześnie powyższa dotacja nie stanowi dochodu z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ponieważ przedmiotowy punkt opieki dla dzieci (przedszkole) nie mieści się w pojęciu szkoły zgodnie z ustawą Prawo oświatowe. Dotacja oświatowa przekazywana ze środków Ministerstwa Edukacji Narodowej do budżetu gminy, następnie przekazywana jest do punktu opieki dla dzieci (przedszkola) na pokrycie kosztów utrzymywania dzieci. Dokonując wykładni przepisów ustawy o finansach publicznych, należy przyjąć, że środki pieniężne mają status publicznych tylko wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu podmiotów sektora finansów publicznych i gdy przeznacza się je na wydatki publiczne bądź rozchody publiczne, w tym rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r. (V SA/Wa 495/07, LexPolonica nr 2238369, niepubl.), środki publiczne nie tracą swego publicznego charakteru, a więc nie stają się środkami prywatnymi, gdy podmiot spoza sektora finansów publicznych otrzymuje je w formie dotacji celowej. Zatem, zasadne jest twierdzenie, że dotacja oświatowa stanowi środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa zasada ma zastosowanie co do całości kwoty otrzymanej dotacji, wydatkowanej zgodnie z jej przeznaczeniem, z wyłączeniem kwoty zatrzymanej tytułem wynagrodzenia organu prowadzącego przedszkole – Wnioskodawczyni. Powyższe stanowisko wynika z pisma z 8 stycznia 2021 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 omawianej ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację na pokrycie kosztów związanych z pobytem dzieci w placówce – przedszkolu. Wnioskodawczyni otrzymaną kwotę w całości uwzględniała w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotacja, o której mowa we wniosku, dotyczy tej części, która nie zostanie przeznaczona na wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole (tj. Wnioskodawczyni), a która będzie przeznaczona na wynagrodzenia personelu, zakup materiałów dydaktycznych, pomocy dla przedszkola, wynagrodzenia zewnętrznych terapeutów, wynajem powierzchni przedszkola. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawę stanowi ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2029 z późn. zm.). W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych: niepubliczna inna forma wychowania przedszkolnego otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej 50% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego innej formy wychowania przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli ta inna forma wychowania przedszkolnego spełnia następujące warunki: określone w art. 13 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, z tym że czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez radę gminy dla publicznych innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę, pobiera opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie wyższe niż opłaty ustalone przez radę gminy na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1, stosuje zasady przyjmowania do publicznych innych form wychowania przedszkolnego określone w rozdziale 6 ustawy – Prawo oświatowe – zastrzeżeniem art. 22. Z kolei – zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych: prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne publiczne placówki, o których mowa w art. 2 pkt 3-6 i 10 ustawy – Prawo oświatowe, mogą otrzymywać dotacje z budżetu powiatu w wysokości i na zasadach ustalonych przez radę powiatu. Zatem dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego – przyznane osobom fizycznym prowadzącym niepubliczne przedszkola na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty oraz przepisów ustawy o finansowaniu zadań publicznych – przeznaczone na działalność oświatową są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Oznacza to, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym ewentualne wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne przedszkole (tu: Wnioskodawczyni), sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie otrzymana przez Wnioskodawczynię dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenia personelu, zakup materiałów dydaktycznych, pomocy dla przedszkola, wynagrodzenia zewnętrznych terapeutów, wynajem powierzchni przedszkola będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując – dotacja oświatowa otrzymywana przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w części przeznaczonej na inne wydatki niż wynagrodzenie organu prowadzącego przedszkole (Wnioskodawczyni), nie podlega uwzględnieniu w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.