0112-KDIL3.4012.347.2021.1.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   Gmina K. (dalej jako: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w 2018 r., zrealizował Projekt polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych. Projekt ten został współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014­-2020 – (…) Rozwój infrastruktury ochrony środowiska, działanie (…) Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii – wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych na własne potrzeby. Celem Projektu było w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną.   Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne były montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, stanowiącymi własność osób fizycznych. Budynki objęte Projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 i 1121 oraz gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych – nie są objęte systemem mieszkaniowym. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku  z udziałem w Projekcie wykorzystane jest w pierwszej kolejności na bieżące potrzeby danego gospodarstwa domowego, zaś nadmiar energii oddawany jest do sieci energetycznej.   W ramach Projektu zainstalowano 47 instalacji fotowoltaicznych i 35 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy.  W ramach Projektu wykonano następujące czynności na obszarze Gminy: 1)    przygotowano studium wykonalności Projektu, programu funkcjonalno-użytkowego, 2)    zamontowano instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne, 3)    pełniono nadzór inwestycyjny, 4)    przeprowadzono promocję Projektu (zgodnie z wytycznymi RPO (...) 2014-2020).   Ponadto, zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej. Innymi słowy, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego będą pozostawały własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (przez okres 5 lat od daty zakończenia Projektu określonej  w umowie o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa (...)). Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie mogło być przeznaczone na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. projektu. Natomiast w przypadku niezrealizowania Projektu, bądź wydatkowania środków niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (odpowiednio w całości albo części, wraz  z odsetkami). Z kolei wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których zainstalowano ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zawarte są  w następującym dokumencie: „Umowa określająca relacje pomiędzy beneficjentem Projektu (tj. Gminą ) a Właścicielem nieruchomości prywatnej”. Podkreślić należy, że okres na jaki zostały zawarte umowy, pokrywa się z okresem trwałości Projektu. Jak wynika  z postanowień ww. umowy, Gmina zobowiązana była zabezpieczyć realizację Projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłonić wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy, właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji fotowoltaicznej wyłonionym przez Gminę.   W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że wykonawca instalacji fotowoltaicznych wyłoniony przez Gminę dokonał montażu i uruchomienia zestawu instalacji fotowoltaicznych. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji, wyłącznie Gmina (a nie jej mieszkańcy-właściciele nieruchomości) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa, której przedmiotem był montaż instalacji fotowoltaicznej została zawarta przez Gminę (bez udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została tylko na Gminę i to wyłącznie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu. Należy również podkreślić, że właściciele nieruchomości nie mają żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do podmiotu zajmującego się montażem instalacji fotowoltaicznych. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego zamontowane na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od terminu zakończenia  i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzanie wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem  i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu fotowoltaicznego/kolektora słonecznego. Właściciele nieruchomości zapewniają również Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń zestawu fotowoltaicznego przez cały okres trwania umowy.   Ponadto, właścicieli nieruchomości obowiązują ograniczenia w dysponowaniu instalacjami, m.in. uzyskana energia będzie używana tylko na ich potrzeby własne, właściciele są zobowiązani do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek zainstalowanego urządzenia bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia nieruchomości, nowi nabywcy zobowiązani są do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Gminą. Całokształt działań, w tym kształtowanie relacji  z mieszkańcami, ma zapewnić realizację celów Projektu, jakim jest ochrona środowiska,  w szczególności ochrona powietrza atmosferycznego. Podkreślenia wymaga również, że zarówno podpisanie z mieszkańcami umów, jak również całokształt aktywności podejmowanych w ramach realizacji Projektu, nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji Projektu.   Właściciele nieruchomości dokonywali na rzecz Gminy wpłaty kwoty stanowiącej nie więcej niż 45% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu (wysokość kosztów kwalifikowalnych została określona w umowie o dofinansowanie Projektu w ramach RPO (…)  na lata 2014-2020, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji fotowoltaicznej.   Należy również podkreślić, że warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela została zróżnicowana w zależności od: – mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, zamontowanych na danych nieruchomościach, oraz – stawki VAT za dokonaną usługę montażu zależną od lokalizacji instalacji tj. 8% albo 23%, gdzie w przypadku montażu na budynku mieszkalnym była to stawka 8%, a w przypadku montażu na innym budynku lub na gruncie była to stawka 23%.   Mieszkańcy zostali także obciążeni podatkiem VAT należnym z tytułu otrzymanej dotacji (podatek, o którym mowa w pytaniu) oraz kosztami nadzoru inwestorskiego  i kosztami wykonania dokumentacji funkcjonalno – użytkowej w części niepodlegającej dofinansowaniu. W rezultacie mieszkańcy dokonali wpłat 100% zaliczki na cenę nabycia prawa własności do zestawu instalacji paneli fotowoltaicznych w trzech ratach – I rata przy podpisaniu umowy, II rata po rozstrzygnięciu pierwszego postępowania przetargowego oraz III rata wynikająca z drugiego postępowania w związku z nieprzystąpieniem do wykonywania umowy przez oferenta, który wygrał postępowanie o zamówienie. W umowie była określona data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia oraz zostało wprowadzone postanowienie, iż wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji fotowoltaicznej, zaś nabycie prawa własności nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawiała faktury, potwierdzające wpłatę zaliczki (faktury doręczano następnie właścicielom nieruchomości).   Poza tak określonym wynagrodzeniem mieszkańcy nie byli zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności. Wpłaty z tego tytułu ujęte zostały w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji Gminy pozyskane z innych źródeł (paragraf dochodowy § 077 – wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Po upływie okresu trwania umowy  w zamian za wpłaconą kwotę stanowiącą nie więcej niż 45% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego przejdzie na własność właściciela nieruchomości prywatnej.   Jednocześnie, właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do uiszczenia żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, zaś Gmina z tytułu przekazania własności instalacji nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Pomimo znacznego rozłożenia w czasie wykonania usługi montażu instalacji oraz przeniesienia prawa własności, czynności te będą pozostawały ze sobą w ścisłym i nierozerwalnym związku.   W związku z powyższym, jak już wskazano wpłaty mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Przy czym należy wskazać, że Gmina z ostrożności przyjęła, że w oparciu  o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę ww. usług powinna stanowić nie tylko kwota należna, w postaci wpłat mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (69% kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego.   Tym samym Gmina zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Aktualnie Gmina powzięła jednak poważne wątpliwości odnośnie prawidłowości takiego rozwiązania.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020?   Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pierwotnie Gmina z uwagi na liczne wątpliwości zdecydowała się na to, aby z ostrożności uwzględnić otrzymane dofinansowanie z Unii Europejskiej w podstawie opodatkowania świadczonych usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Aktualnie na skutek ponownej analizy zagadnienia, stoi ona jednak na stanowisku, że w niniejszym stanie faktycznym nie było podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania zwiększać o otrzymane dofinansowanie. W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w danym przypadku. Natomiast włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie zatem stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dopiero gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w ocenie Gminy, sytuacja taka nie zachodzi jednak w przedstawionym stanie faktycznym).   Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje/dofinansowania, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji/dofinansowania stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne czyli na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania/projektu) nie podlega opodatkowaniu. Stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji czy innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Jeżeli zatem, dofinansowania nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w ocenie Gminy, sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, o czym szerzej poniżej). Zdaniem Gminy, w celu stwierdzenia czy w konkretnym przypadku dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji/dofinansowania z ceną. Aby zatem ustalić, czy dane dofinansowanie powinno zostać opodatkowane (czy też nie), istotne są szczegółowe warunki jego przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.   Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowanie jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. W kategorii tej mieszczą się przede wszystkim inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań w tym m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę. Powyższe odpowiada sytuacji Wnioskodawcy, bowiem jak wynika z opisu faktycznego, w ramach zrealizowanego Projektu, Gmina poniosła szereg kosztów dotyczących Projektu (wydatków towarzyszących), związanych z: -        opracowaniem studium wykonalności Projektu oraz programu funkcjonalno-użytkowego, -        montażem instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, -        pełnieniem nadzoru inwestycyjnego, -        promocją Projektu, -        zarządzaniem Projektem, -        monitorowaniem i obsługą finansową Projektu,   W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę, że po upływie określonego czasu, mieszkańcy Gminy jako ostateczni odbiorcy nabędą instalacje za odpłatnością, która nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy ww. wydatki towarzyszące zostaną pokryte środkami z dofinansowania czy też nie. Co więcej, w istocie Program w ogóle nie wymagał przekazywania własności instalacji na rzecz mieszkańców.   Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przyznana dotacja miała na celu zrealizowanie w Gminie kompleksowego Projektu. Instytucja zarządzająca w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach Projektu. Dotacja została przekazana Gminie na zakup i montaż instalacji, których Gmina będzie właścicielem przez 5 lat. Fakt, że część Programu (nie więcej niż 45%) została pokryta przez wpłaty mieszkańców Gminy pozostaje bez znaczenia (była to kwestia decyzji Gminy, a nie wymogów Programu). W ramach Programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, realizując program np. z własnych środków, bądź pobierać od poszczególnych mieszkańców opłaty w różnej wysokości. Przyznana dotacja nie była również skalkulowana  w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona ze środków unijnych nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz stanowi dofinansowanie do kompleksowej realizacji Programu przez Gminę. Dofinansowanie służy docelowo zmniejszeniu zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną – poprzez wykonanie przez Gminę odpowiednich instalacji na danym terenie, których ma pozostać właścicielem przez okres minimum 5 lat. Sposób zorganizowania  i przeprowadzenia Projektu opisanego w stanie faktycznym nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a tym samym, ze uiszczają cenę za nabycie instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych.   Należy zauważyć, że to Gmina realizuje Projekt, mając status inwestora, zaś udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się w istocie do współfinansowania Projektu, a nie do uiszczenia ceny za nabycie instalacji. Jak zostało wskazane, montaż instalacji nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach niejako użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne. Po pierwsze wynika to z faktu, że nadmiar energii wytworzonej w związku z udziałem  w Projekcie oddawany jest do sieci energetycznej. Po drugie świadczą o tym wskazane powyżej cele projektu tj. polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów.   Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu nie jest wystarczające, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu. Co prawda, z uwagi na sfinansowanie kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, właściciele nieruchomości ponieśli niższe koszty wykonania na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, niemniej jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy podkreślić, że dofinansowanie nie było stricte przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Dofinansowanie miało charakter ogólny i służyło sfinansowaniu szeregu kosztów związanych z Projektem, w tym zakupu i montażu instalacji, opłat za wykonanie studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego nad Projektem, kampanii promocyjnej itd.   W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 nie powinny podlegać opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdził również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18. W związku  z powyższym, Gmina może ubiegać się o zwrot podatku VAT, który został nadpłacony  w związku z niezasadnym, dokonanym z ostrożności zwiększeniem podstawy opodatkowania o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).   Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.   Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a wskazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.   Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.   Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.   Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.   W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.   W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1)      podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2)      koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.   Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.   Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.   Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania,  a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.   Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.   W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia odlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.   W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa I w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.   Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność, która nie stanowi podstawy opodatkowania.   Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. W rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które zostanie wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się do wykonania usług określonych w Umowie, a Mieszkańcami, którzy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty określonej w Umowie, obejmującej zaliczkę a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.   W konsekwencji Gmina, realizując inwestycję, wykonuje na rzecz Mieszkańca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.   W przedmiotowej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie na realizację Projektu z Instytucji dofinansowującej należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, a więc na konkretne czynności wykonywane w ramach Projektu. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone przez Gminę na inny cel, który nie będzie związany z realizacją Projektu, jak również na jakąkolwiek jej ogólną działalność.   Ponadto należy podkreślić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – dofinansowanie pokrywa 69% kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Gminę w Projekcie. Co do zasady warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców biorących udział w projekcie. Na ostateczny koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj i moc wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, koszt nadzoru inwestycyjnego, itd. Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.   W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.   Jak wskazano we wniosku, w umowach zawieranych z Mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie jest wskazana konkretna kwota stanowiąca zaliczkę na poczet usługi Mieszkańca w realizację Inwestycji, wraz z doliczonym podatkiem VAT (kwota brutto).   Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, otrzymana od Mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę od Instytucji dofinansowującej na realizację Projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.   Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Przedmiotem tej interpretacji nie była ocena cywilnoprawnych umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.