0112-KDSL2-2.440.383.2023.3.EZ

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 19 listopada 2023 r. (data wpływu 19 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 12 stycznia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na „(…)”.   UZASADNIENIE   W dniu 19 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na „(…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.   Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 537, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, poza zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, świadczy między innymi usługę – o charakterze usługi użyteczności publicznej – (…), której nabywcą jest Gmina (...). Usługa ta określana jest także sformułowaniem „(…)”. Celem, a zarazem istotą owej usługi jest z jednej strony doprowadzenie do kompletnej oceny stanu technicznego kanałów deszczowych w (…) oraz ich całkowitej długości, z drugiej zaś – bieżące utrzymanie wylotów, włazów i osadników oraz wykonywanie badań jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników zgodnie z pozwoleniami wodnoprawnymi. Na przedmiotowe świadczenie (usługę) Spółki składają się następujące czynności: 1)  czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej – usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody; 2)  sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia; 3)  inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę; 4)  punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów; 5)  bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi; 6)  utrzymanie wylotów i odmulanie osadników; 7)  wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników; 8)  wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych; 9)  inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej polegająca na: a)  wykonaniu inwentaryzacji geodezyjnej sieci kanalizacji opadowej należącej do Gminy (…) z przedstawieniem na mapie ich przebiegu z lokalizacją studzienek, osadników oraz separatorów, wpustów i przyłączy; b)  ustaleniu długości i średnic kanałów, materiałów z jakich wykonano instalację, źródła (miejsc) ewentualnych przecieków; c)  ustaleniu lokalizacji przyłączy kanalizacji opadowej (deszczowej), rzędnych dna i włazów studzienek kanalizacyjnych, a także pomiaru rzędnych w studniach kaskadowych, spadku pomiędzy studniami; 10)  modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień (…). Wykonywanie powyższych czynności następuje przy wykorzystaniu specjalistycznych pojazdów (samochodów specjalistycznych do hydrodynamicznego czyszczenia kanalizacji) oraz urządzeń, przez pracowników bądź współpracowników Spółki posiadających wymagane, specjalistyczne umiejętności oraz wiedzę. Sieć kanalizacji opadowej, względem której wykonywana jest przedmiotowa usługa nie jest wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności do świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wnioskodawca nadmienił, że: 1)  Gmina (…) jest nabywcą usług dostarczania wody oraz usług odprowadzania i oczyszczania ścieków realizowanych przez Spółkę; 2)  względem przedmiotowego świadczenia Spółka stosuje dotychczas/obecnie 23% stawkę podatku VAT, niemniej powzięła ona wątpliwość, czy właściwą stawką nie powinna być stawka 8% (jest to przyczyna złożenia niniejszego wniosku). Stanowisko Spółki. Otóż w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że na gruncie podatku VAT powszechnie przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, że jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia konieczne staje się wyróżnienie: 1)  czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę; 2)  czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii zasadniczo sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu. W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jego opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia właściwej stawki podatku. Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej. Koncepcja świadczenia kompleksowego jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w: 1) wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C-461/08): „(...) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (...) należy uważać za jednolitą transakcję (...) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (…)”; 2) wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41/04): „(...) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...)”; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aklebolaget NN, sygn. C-11/05; wyrok ETS z dnia 22 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07). Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w: 1) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 725/17): „W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...]). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, [...] i [...] i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [...])”. Jak podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C -392/11 [...], wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (podobnie m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. I FSK 66/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 539/20); 2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. (znak: 0111-KDIB3-3.4012.188.2022.2.PK): „(...) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwość skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia” (podobnie m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.803.2021.2.JM). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem Spółki realizowane przez nią ww. czynności składające się na prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie, którego istotą (czynnością zasadniczą/główną) jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej, a w związku z tym zasadnym wydaje się przyjęcie, że jest to usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0) i zastosowanie względem niej 8% stawki podatku VAT. Ratio gospodarcze przedmiotowego świadczenia zasadza się bowiem na kontroli stanu istniejącej sieci i w razie potrzeby doprowadzeniu jej do stanu pozwalającego na niczym niezakłócone i należyte odprowadzanie wód opadowych i roztopowych. Co istotne, wody opadowe i roztopowe są wodami zanieczyszczonymi traktowanymi w praktyce na równi ze ściekami, za które do 31 grudnia 2017 r. wprost były uważane w ramach przepisów z zakresu prawa wodnego. Realizacji tego celu (sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej opadowej) służą wszystkie czynności (elementy) pomocnicze składające się na wykonywaną przez Wnioskodawcę usługę, tj. czyszczenie, inspekcja tv, inwentaryzacja geodezyjna, modelowanie, badania laboratoryjne, wymiana włazów, inne prace. Wszystkie wymienione czynności nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, ale pełnią jedynie funkcję służebną względem świadczenia głównego, w ramach którego nabywca dąży do uzyskania konkretnego rezultatu (zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej/odprowadzania wód opadowych i roztopowych). Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. W ww. załączniku wymienione zostały m.in. następujące usługi: 1) usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 24; PKWiU 36.00.20.0); 2) usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 25; PKWiU 36.00.30.0); 3) usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 26, PKWiU ex 37). Wykładnia przepisów przedstawionych w poprzednim akapicie musi być dokonywana z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację art. 98 ust. 1 w zw. z pkt. 2 i 18 załącznika III Dyrektywy VAT, który przewiduje możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT dla: (2) dostawy wody; (18) świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, oczyszczania dróg, zbierania odpadów, przetwarzania lub recyklingu odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13. Co istotne, kierunek interpretacji ww. przepisów, a ściślej zakresu stosowania obniżonych stawek podatku VAT, wyznaczony został m.in. w wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband (sygn. C-442/05). Wyrok ten dotyczył zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do usługi indywidualnego podłączenia klienta do sieci wodociągowej. TSUE stwierdził, że jest to czynność poboczna do czynności głównej, tj. dostawy wody, jednakże również podlegająca obniżonej stawce podatku VAT: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”. Powyższe stanowisko TSUE podzielane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak stwierdził to np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3145/14, orzeczenie prawomocne): „Omawiany wyrok Trybunału (...) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczaniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT” (podobnie np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/12, orzeczenie prawomocne). Jakkolwiek zacytowane powyżej orzeczenia dotyczą dostarczania wody, to jednak wywieść z nich należy wniosek, iż ustalenie zakresu stosowania obniżonych stawek podatku VAT winno następować przy uwzględnieniu funkcjonalnej interpretacji pojęć użytych przez ustawodawcę unijnego, a więc i względem użytych w ww. załączniku III do Dyrektywy VAT określeń/sformułowań dotyczących: „świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków”.   W dniu 12 stycznia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje: Na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: 1)  czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej – usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody; 2)  sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia; 3)  inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę; 4)  punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów; 5)  bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi; 6)  utrzymanie wylotów i odmulanie osadników; 7)  wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników; 8)  wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych; 9)  inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej polegająca na:       i.        wykonaniu inwentaryzacji geodezyjnej sieci kanalizacji opadowej należącej do Gminy (…) z przedstawieniem na mapie ich przebiegu z lokalizacją studzienek, osadników oraz separatorów, wpustów i przyłączy;     ii.            ustaleniu długości i średnic kanałów, materiałów z jakich wykonano instalację, źródła (miejsc) ewentualnych przecieków;    iii.          ustaleniu lokalizacji przyłączy kanalizacji opadowej (deszczowej), rzędnych dna i włazów studzienek kanalizacyjnych, a także pomiaru rzędnych w studniach kaskadowych, spadku pomiędzy studniami; 10)  modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień (…). Opis elementów (czynności) wskazanych powyżej:1) czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej – usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody. Do czyszczenia kanalizacji używa się samochodów specjalistycznych do hydrodynamicznego czyszczenia kanalizacji. Metoda czyszczenia hydrodynamicznego bazuje na wodzie (jako naturalnym środku czyszczącym) oraz obsługującym ją oprzyrządowaniu technicznym. Zwijanie rozwiniętego w kanale węża ciśnieniowego, powoduje przesuwanie się zalegającego osadu w kierunku samochodu, który jest sukcesywnie wybierany przez urządzenie za pomocą rury ssącej. Czyszczeniu podlegają m.in. odcinki kanalizacji, obiekty kubaturowe np. zbiorniki, studzienki burzowe wraz przykanalikiem. Spółka świadczy także usługi frezowania betonu oraz wycinania korzeni w rurach kanalizacji; 2) sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia. Prowadzenie przeglądu kanalizacji, w celu pozyskania istotnych informacji o zamuleniu kanału. Polega on na sukcesywnym otwieraniu studzienek kanalizacyjnych z ręcznym pomiarem stopnia zamulenia kanalizacji; 3) inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę. Pozwala ona na obiektywną ocenę techniczną istniejących rurociągów, lokalizacji przyłączy, oceny stanu technicznego połączeń, oceny stanu wewnętrznych powierzchni rurociągów, lokalizacji pęknięć, przemieszczeń, wrastających korzeni, infiltracji, eksfiltracji, zawałów i innych nieprawidłowości występujących w czasie eksploatacji rurociągów. Inspekcja przeprowadzana jest przy użyciu samojezdnego robota z zamocowaną kamerą uchylno-obrotową. Wózek, o napędzie na 4 koła, pozwala na pokonywanie różnych przeszkód w rurociągach i umożliwia inspekcję rur o średnicach od DN150 mm do DN3000 mm; 4) punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów. Podczas prowadzonej inspekcji TV kanalizacji, wykrywane jest wiele różnych usterek dotyczących uszkodzeń rur kanalizacyjnych. Na jej podstawie typowane są odcinki do renowacji metodami bezrozkopowymi np. rękawami nasączonymi żywicami epoksydowymi, pakerami lub gdy uszkodzenie jest poważniejsze naprawę poprzez wymianę uszkodzonego odcinka rur. Wymiana włazów polegająca na zdemontowaniu uszkodzonego włazu i założeniu nowego włazu tradycyjnego lub samopoziomującego w przypadku dróg o nawierzchni asfaltowej o dużym natężeniu ruchu; 5) bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi. W zakresie bieżącego utrzymania wylotów dokonywana była renowacja klap zwrotnych oraz w celu komfortowego dotarcia do wylotu np. w celu poboru próbek, koszony był teren wokół niego; 6) utrzymanie wylotów i odmulanie osadników. Odmulanie odcinków rowu w pobliżu kanalizacji opadowej w celu umożliwienia swobodnego wypływu wód opadowych z kanalizacji, oraz sukcesywne czyszczenie osadników, czyli urządzeń służących do separowania zawiesiny ogólnej; 7) wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników. Pobór próbek wody opadowej dwa razy w roku (wiosną i jesienią) dla każdego wylotu wskazanego w umowie oraz przeprowadzenie badań pod kątem stężenia zawiesiny ogólnej oraz zawartości substancji ropopochodnych. Gdy zaistnieje podejrzenie, że do kanalizacji mogły przedostać się inne zanieczyszczenia np. ścieki bytowe, interwencyjnie pobierane są próbki i wykonywane badania o zwiększonym zakresie; 8) wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych. Prace dotyczące eksploatacji kanalizacji opadowej nie ujęte w cenniku, rozliczanych w oparciu o następujące założenia, których zakres determinowany jest okolicznościami towarzyszącymi danemu przypadkowi: (…). 9) inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej. Prace geodezyjne związane z inwentaryzacją elementów sieci kanalizacyjnej są przez Spółkę zlecane zewnętrznej firmie geodezyjnej. Przedmiot umowy stanowi wykonanie inwentaryzacji istniejących elementów sieci kanalizacji opadowej wraz z aktualizacją mapy zasadniczej wg wymagań (...) oraz wykonanie szkiców zawierających następujące dane: (…). 10) modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień (…). Zakres prac obejmujących: (...).   Według Wnioskodawcy istotą oczekiwania nabywcy jest to, aby prowadził on (tj. Wnioskodawca) eksploatację sieci kanalizacji opadowej, które to prowadzenie eksploatacji można porównać (utożsamiać) do sprawowania kompleksowej „opieki” nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). Wnioskodawca realizuje te oczekiwania poprzez wykonywanie czynności opisanych we wniosku WIS-W, a także opisanych w uzupełnieniu wniosku. W ocenie Wnioskodawcy poszczególne elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane tworząc zarazem jedną transakcję (świadczenie) w aspekcie gospodarczym (ekonomicznym). Wszystkie te elementy wspólnie pozwalają bowiem na zrealizowanie celu oczekiwań nabywcy względem sieci kanalizacji opadowej. Należy wyjaśnić, co następuje: 1) czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej – usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody; 2) sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia; 3) inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę; 4) punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów; 5) bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi; 6) utrzymanie wylotów i odmulanie osadników; 7) wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników; 8) wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych. Czynności te służą monitoringowi stanu technicznego sieci kanalizacji opadowej, a także zapewnieniu jej odpowiedniej sprawności technicznej. Dzięki czynnościom wskazany powyżej w pkt 2), 3) i 7) Wnioskodawca pozyskuje w szczególności informacje odnośnie stanu technicznego poszczególnych odcinków sieci kanalizacji opadowej oraz konieczności wykonania względem nich odpowiednich czynności wymienionych powyżej w pkt 1), 4), 5), 6) i 8), przywracających bądź utrzymujących jej optymalny stan techniczny oraz funkcjonalność. Dzięki wykonywaniu badań, o których mowa w pkt 7) powyżej możliwe jest ustalenie np. czy do sieci kanalizacji opadowej podmioty trzecie dokonały nielegalnego włączenia „podpięcia”, a więc ingerencji w jej stan techniczny, celem nielegalnego odprowadzania ścieków (odprowadzanie ścieków do sieci kanalizacji opadowej jest niedopuszczalne i niezgodne z obowiązującymi regulacjami z zakresu ochrony środowiska, jednakże tego rodzaju proceder jest sukcesywnie ujawniany na terenie (…), terenie, na którym zlokalizowana jest sieć kanalizacji opadowej). Z kolei następujące czynności, tj.: 9) inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej polegająca na:     i.        wykonaniu inwentaryzacji geodezyjnej sieci kanalizacji opadowej należącej do Gminy (…) z przedstawieniem na mapie ich przebiegu z lokalizacją studzienek, osadników oraz separatorów, wpustów i przyłączy;     ii.            ustaleniu długości i średnic kanałów, materiałów z jakich wykonano instalację, źródła (miejsc) ewentualnych przecieków;    iii.          ustaleniu lokalizacji przyłączy kanalizacji opadowej (deszczowej), rzędnych dna i włazów studzienek kanalizacyjnych, a także pomiaru rzędnych w studniach kaskadowych, spadku pomiędzy studniami; 10) modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień (…), służą zapewnieniu odpowiedniego stanu technicznego oraz funkcjonalności sieci kanalizacji opadowej poprzez odpowiednią analizę jej aktualnego stanu w kontekście przebiegu poszczególnych kanałów opadowych, lokalizacji studzienek, parametrów technicznych itd. i wykonywaniu na tej podstawie modelowania owej sieci, co służyć ma maksymalnemu zoptymalizowaniu jej funkcjonowania, w tym zmniejszeniu (jej) obciążeń, co z kolei sprzyja zachowaniu odpowiedniego stanu technicznego tejże sieci. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji celu w postaci prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji opadowej, które to prowadzenie eksploatacji można porównać (utożsamić) do sprawowania kompleksowej „opieki” nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane tworząc zarazem jedną transakcję (świadczenie) w aspekcie gospodarczym (ekonomicznym). Wszystkie te elementy wspólnie pozwalają bowiem na zrealizowanie celu/oczekiwań nabywcy względem sieci kanalizacji opadowej Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy również i on postrzega wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na usługę prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej jako jedną (gospodarczą) całość. Przemawia za tym w szczególności treść zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą (…) umowy z dnia (…). Oznacza to, że strony umowy uznały, iż przedmiotem umowy, świadczenia jest prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy (…), na które to świadczenie składają się czynności wymienione w (…) tej umowy, a które odpowiadają (są tożsame) z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie WIS oraz w uzupełnieniu wniosku. Inną okolicznością wskazującą – zdaniem Wnioskodawcy – na postrzeganie ww. świadczenia przez nabywcę jako jednej całości jest przyjęcie jednolitego okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), tj. jednego miesiąca jako jednego okresu rozliczeniowego (…). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabywca powierzył Spółce prowadzenie bieżącej eksploatacji sieci kanalizacji opadowej przejawiające się dbaniem o jej stan techniczny oraz funkcjonalność (sprawność), to zasadne wydaje się twierdzenie, że okoliczność ta wskazuje, że nabywca jest zainteresowany zakupem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, a nie poszczególnych jego elementów. Gdyby nabywca był zainteresowany poszczególnymi, odrębnymi elementami, wówczas najpewniej nie zawarłby z Wnioskodawcą umowy (…) w zakresie wynikającym z jej treści, lecz np. zawierałby – w miarę zaistnienia potrzeb – poszczególne umowy dotyczące poszczególnych czynności. Dodać można, że prowadzenie eksploatacji sieci kanalizacji opadowej stanowi pewien kompletny „obszar”, za który zasadniczo odpowiada Gmina. Realizację „obsługę” tego obszaru zapewnia Wnioskodawca wykonując wspomnianą wyżej umowę (…), wyręczając w tej kwestii Gminę. Wynagrodzenie kalkulowane jest na bazie miesięcznych okresów rozliczeniowych w oparciu o cennik poszczególnych czynności stanowiący jeden z załączników do umowy (…). Nabywca płaci na rzecz Wnioskodawcy jedną (łączną) kwotę wynikającą z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, w której treści – dla celów informacyjnych – poszczególne czynności są wyodrębnione (jako osobne pozycje faktury) z przypisanymi im wartościami. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że określenie cen poszczególnych czynności nie eliminuje możliwości stwierdzenia, iż czynności te tworzą wspólnie świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT. Przykładowo, w wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 listopada 2022 r. (znak: 0111-KDSB2-1.440.156.2022.6.AM) organ uznał, iż ma miejsce świadczenie kompleksowe pomimo, że poszczególne jego elementy miały swoje, odrębnie określone ceny (cena za towar, cena za dowóz). Również i sposób wystawienia faktury, w której treści prezentowane są (w osobnych) pozycjach poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe także nie eliminuje możliwości stwierdzenia, iż czynności te tworzą wspólnie świadczenie kompleksowe (tak np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 159/23). Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia jako usługodawca na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów Kodeksu Cywilnego. Co więcej w: (…) Kanalizacja opadowa, której dotyczy świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi własność Gminy. W ramach (…) Wnioskodawca typuje konkretne prace (i ich miejsce oraz odcinki/elementy sieci kanalizacji opadowej, których mają dotyczyć) do wykonania w zakresie prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji opadowej celem ich zlecenia przez nabywcę (Gminę …). Prace te są następnie ujmowane w poszczególnych zleceniach, w których nabywca zamieszcza ew. dodatkowe informacje oraz wskazuje termin ich wykonania. Uszczegóławiając powyższą odpowiedź należy wyjaśnić, iż: 1)  Wnioskodawca pozostaje w stałym kontakcie z nabywcą poprzez osoby wskazane do kontaktu (...). Współpraca tych osób przedstawia się w ten sposób, iż Spółka proponuje wykonanie określonych czynności z zakresu czynności wskazanych powyżej (vide: czynności z pkt 1-10), zaś nabywca akceptując, ewentualnie modyfikując ową propozycję (typowanie), zleca Spółce ich wykonanie. Zdarzają się również sytuacje, iż to Gmina z własnej inicjatywy informuje i zleca Spółce wykonanie określonych ww. czynności (dzieje się tak m.in. wskutek przekazania do Gminy przez mieszkańców (…) informacji o problemie z siecią kanalizacji opadowej w danym miejscu, lokalizacji, zwłaszcza, gdy problemy te nagle zaistniały np. wskutek załamania się warunków atmosferycznych); 2)  w ramach danego okresu rozliczeniowego (miesiąca) niekoniecznie musi dochodzić do wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wskazanych powyżej (vide: czynności z pkt 1-10); może bowiem okazać się, że aktualny stan techniczny sieci kanalizacji opadowej, czy też stan jej funkcjonalności, nie wymagają podjęcia danej czynności w danym miesiącu (np. może okazać się, że w danym miesiącu nie było potrzeby doszczelnienia studni kanalizacyjnych lub wykonania modelowania sieci). Z kolei (…) przewidziano mechanizm rozliczania prac innych niż wymienionych w wykazie cen jednostkowych (…), jeżeli ich wykonanie okaże się konieczne (w domyśle: dla prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji opadowej). Jak wskazał Wnioskodawca niemożliwe jest przewidzenie a priori oraz ujęcie w cenniku wszystkich prac, które mogą być wykonane, ściślej: co do których zaistnieje konieczność wykonania względem sieci kanalizacji opadowej. Przykładowo, w przypadku wykopowej naprawy uszkodzeń kanalizacji szereg zmiennych determinuje ostateczną cenę usługi, stąd też nie sposób ją wycenić „z góry” i ująć w cenniku. Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 20 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.383.2023.2.EZ, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 26 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu, dołączone dokumenty oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1)   podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2)   podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3)   zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710, 1812,1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4)   podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5)   zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umowną koncesji na roboty budowlane lub usługi.   W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r. – wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych; b)  wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa; c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.   Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.   Zgodnie natomiast z art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.   Ponadto należy podkreślić, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.   Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług jak i świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danej, jednej konkretnej usługi lub jednego konkretnego świadczenia kompleksowego będącej/będącego przedmiotem wniosku. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników oraz warunki na jakich jest ono realizowane.   WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego.   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje.   Zatem – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Zauważyć należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe.   Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Należy zwrócić uwagę, że poz. 52 formularza WIS-W pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone/kompleksowe). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.   W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2024 r. złożonym na formularzu WIS-W, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził przedmiot wniosku zaznaczając w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, a w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazując liczbę 10. Ponadto, w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).  Ponadto zarówno z wniosku, jaki i jego uzupełnienia wynika, że przedmiotowe świadczenie dotyczy następującego zakresu rzeczowego czynności: 1)  czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej; 2)  sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia; 3)  inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej; 4)  punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów; 5)  bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi; 6)  utrzymanie wylotów i odmulanie osadników; 7)  wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników; 8)  wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych; 9)  inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej; 10)  modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania. Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy (Wykonawcy), a także przedstawiony opis świadczenia oraz załączone dokumenty – w szczególności (…) – należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia, które jest realizowane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę), tj. czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.   W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.   Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności kompleksowych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.   W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).   W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.   Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. Przy czym, co istotne, świadczenia te muszą być ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Oprócz wymienionych wyżej wskazówek dotyczących oceny charakteru świadczenia pod kątem wystąpienia świadczenia złożonego, TSUE wymienia także dokumentowanie i taryfikację wykonywanych świadczeń (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.   Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.   W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.   Jedno świadczenie złożone występuje, gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).   W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim – załączonych dokumentów dotyczących tego świadczenia. Analiza postanowień zawartych w nadesłanych dokumentach doprowadziła do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (…).   Powyższe zapisy zawartej Umowy jednoznacznie świadczą o tym, że co prawda strony umówiły się na wykonanie określonych prac związanych z utrzymaniem kanalizacji opadowej na terenie Gminy (…) w określonym przedziale czasowym, ale to Zamawiający decyduje co, gdzie i kiedy Wykonawca (Wnioskodawca) powinien zrealizować. Wnioskodawca co prawda dokonuje okresowego typowania prac, natomiast prace te każdorazowo są zlecane przez Zamawiającego z podaniem terminu ich wykonania. Zatem, Wnioskodawca wykonuje dane czynności wyłącznie w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Wobec tego nie podejmuje on czynności z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego.   Powyższe potwierdza także przesłany w uzupełnieniu wniosku dokument (…). Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że Zleceniodawca – na podstawie umowy (…) – zleca wykonanie konkretnych prac wg szczegółowego wykazu załączonego do zlecenia, w określonym terminie, za określone wynagrodzenie.   Z analizy zapisów Umowy wynika także, iż Wykonawca może zlecić część prac związanych z przedmiotem umowy (…). Jednakże w tej kwestii zaznaczyć należy, że Wykonawca musi poinformować Zamawiającego w sprawozdaniu, jakie prace zostały zlecone Przedsiębiorstwu Pomocniczemu i ich procentowy udział w odniesieniu do całości prac.   Decyzyjność Zamawiającego w ramach podpisanej Umowy przejawia się także w tym, że Zamawiający może polecić Wykonawcy wykonanie określonych prac, które zaistniały nagle np. wskutek załamania się warunków atmosferycznych, które nie były przewidziane w harmonogramie prac.   W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia. Tym samym, bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, spowoduje, że cel umowy nie będzie prawidłowo wykonany. W takim przypadku obowiązek wykonania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.   Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Wykonawca) nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania zadania oraz nie ponosi odpowiedzialności za ostateczny cel świadczenia jakim jest niezakłócone odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy. To Zamawiający ostatecznie decyduje bowiem kiedy i jakie czynności należy podjąć, gdzie one są niezbędne, aby osiągnąć główny cel zadania. Wnioskodawca (Wykonawca) realizując przedmiotowe świadczenie nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji po stronie Wykonawcy (świadczącego usługi) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na zlecania Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego konieczności wykonania prac.   W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia. I tak, w przypadku świadczeń kompleksowych zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę by zrealizować cel świadczenia.   (…). Powyższe zapisy Umowy w zakresie ustalenia sposobu wynagrodzenia Wykonawcy za realizowane świadczenie oraz zapisy zawarte w zleceniu potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wysokość wynagrodzenia – jak wynika z zapisów Umowy – za wykonanie świadczenia ustalana jest (...). Tym samym, uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia (prace) również jest wskazówką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń. Kolejną kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia czy mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadczeniem kompleksowy jest to, która ze stron umowy, ponosi ryzyko utrzymania właściwego stanu sieci kanalizacji opadowej, a w konsekwencji niezakłóconego odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy.   W przypadku świadczeń kompleksowych, co do zasady, obowiązek zrealizowania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę (wykonawcy). W sprawie będącej przedmiotem analizy, po stronie Wnioskodawcy celem jest wyłącznie prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych prac, wprost zleconych przez Zamawiającego. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za brak drożności sieci i nieprawidłowe odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. (…). W konsekwencji, to na Zamawiającym poprzez podejmowanie decyzji ciąży odpowiedzialność prawidłowego wykonania przedmiotu świadczenia w ramach Umowy (…). Podsumowując, w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane prace,tj. czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej, sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia, inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej, punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów, bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi, utrzymanie wylotów i odmulanie osadników, wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników, wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych, inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej oraz modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania, nie stanowią świadczenia kompleksowego.   Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, opisane świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treść złożonych dokumentów – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami/świadczeniami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Elementy te nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. W rozpatrywanej sprawie, fakt zlecania przez Zamawiającego poszczególnych czynności do realizacji przez Wykonawcę, okoliczności i sposób ich wykonania oraz rozliczania, a także zakres odpowiedzialności Wykonawcy za realizację poszczególnych zleconych czynności jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową).   Podsumowując, zdaniem tutejszego organu realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, na które składa się: 1)  czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej; 2)  sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia; 3)  inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej; 4)  punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów; 5)  bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi; 6)  utrzymanie wylotów i odmulanie osadników; 7)  wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników; 8)  wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych; 9)  inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej; 10)  modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania, nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.   POUCZENIEOd niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).