0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym 20 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -        opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku Inwestycji – jest nieprawidłowe, -        prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…” - jest prawidłowe, -        braku opodatkowania dotacji uzyskanej na realizację ww. projektu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE   18 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -        opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku Inwestycji, -        prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…”, -        braku opodatkowania dotacji uzyskanej na realizację ww. projektu.   Przedmiotowy wniosek uzupełniono 20 września 2021 r. o podpis Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).   Gmina  … (dalej: Gmina, lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT). Do zadań własnych Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, jak również w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: Projekt). W celu realizacji Projektu, Gmina zawarła z Województwem  … umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa  … na lata 2014-2020. Celem i głównym efektem realizacji powyższego projektu będzie podniesienie jakości życia mieszkańców poprzez zapobieżenie nadmiernemu obciążeniu środowiska polegającemu na odprowadzaniu ścieków niedostatecznie oczyszczonych i zapewnienie w stabilny sposób odbioru przez zakład doprowadzonych ścieków. Dzięki prawidłowej realizacji zadania, do środowiska odprowadzone będą ścieki o parametrach zgodnych z wymogami obowiązującymi w Unii Europejskiej oraz w Polsce, a w szczególności wymagania dyrektywy  …. względem Aglomeracji …. . Gmina planuje realizację przedmiotowego Projektu w latach 2021-2023. Wartość Projektu ogółem wynosi około  …. zł, natomiast wnioskowana kwota dofinansowania ogółem wynosi  …. zł. W związku z Inwestycją, Gmina będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował zakład budżetowy, który został przekształcony na podstawie art. 6, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz na mocy uchwały nr  … Rady Miejskiej w  … z dnia 12 marca 2015 r., zmienionej uchwałą nr  … z dnia 31.03.2015 r., w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą „Zakład Wodno-Kanalizacyjny w …” w celu zawiązania „Zakładu Komunalnego w  … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: Spółka). Gmina jest jedynym właścicielem (posiada 100% udziałów) Spółki komunalnej.   Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi rejestrowymi KRS, obejmuje kody PKD: -        36.00.z - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, -        37.00.Z - odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, -        43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, -        38.11.Z - zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, -        38.12.Z - zbieranie odpadów niebezpiecznych, -        38.21.Z - obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, -        38.22.Z - przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, -        08.12.Z - wydobycie żwiru i piasku, -        81.30.Z - działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, -        49.31.Z - transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.   Wnioskodawca po ukończeniu Inwestycji planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego (dalej również: aport) przedmiot Inwestycji do Spółki, ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wnioskodawca pragnie sprecyzować, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz fragment równolegle modernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: Inwestycja). Obiekt wnoszony wkładem niepieniężnym, tj. oczyszczalnia i sieć - stanowić będzie budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury, zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu Inwestycji. Z kolei fragment sieci kanalizacji sanitarnej stanowi obiekt budowlany - obiekt liniowy w myśl Prawa budowlanego.   W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie Inwestycji zostanie ustalona w jednym z dwóch sposobów: wartość brutto udziałów - na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług; wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce - kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacana zostanie - zgodnie z ustaleniami stron - przez Spółkę.   Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowo utworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego. Nie wpłynie ono na wysokość/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania dla kosztów budowy - są to kwestie niezależne. W ramach realizacji Projektu Gmina ponosi/będzie ponosić koszty inwestycyjne dotyczące Projektu jako całości - koszty prac budowlanych, przygotowawczych i realizacyjnych takich jak: przygotowanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, koszty pełnienia funkcji inspektora nadzoru, koszty związane z zarządzaniem projektem. Realizując powyższe przedsięwzięcia, z tytułu ponoszonych wydatków Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać faktury od wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury te wystawione są/będą na Gminę, ze wskazaniem NIP Gminy. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych. Pierwsze wydatki na dokumentację Gmina poniosła w roku 2017. W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu „Czy modernizowany fragment sieci kanalizacji sanitarnej jest fragmentem sieci, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020., poz. 1333, z późn. zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, modernizowany fragment sieci kanalizacji sanitarnej jest fragmentem sieci, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020., poz. 1333, z późn. zm.).” Na pytanie „Kiedy sieć kanalizacji sanitarnej, której fragment będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki, została oddana do użytkowania?” Zainteresowany wskazał „Sieć kanalizacji sanitarnej, której fragment będzie modernizowany, została oddana do użytkowania w dwóch etapach, tj. 23 grudnia 1996 r. (pierwszy fragment tej sieci) i 12 stycznia 1999 r. (drugi fragment tej sieci).” Następnie na pytanie „Czy z tytułu wytworzenia/nabycia ww. sieci kanalizacji sanitarnej przysługiwało Państwa Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego?” Wnioskodawca wskazał „Z tytułu wytworzenia/nabycia ww. sieci kanalizacji sanitarnej Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sieć ta została bowiem przekazana przez Gminę w użytkowanie Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu w  …. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.” Odpowiadając na pytanie „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie sieci kanalizacji sanitarnej lub jej części (fragmentu który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685, z późn. zm.)? Należy wskazać dokładną datę.” Zainteresowany wskazał „Tak, pierwsze zasiedlenie przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej (fragmentu, który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki) nastąpiło w dacie przekazania jej do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. odpowiednio w 23 grudnia 1996 r. (pierwszy fragment tej sieci) i 12 stycznia 1999 r. (drugi fragment tej sieci).” Na pytanie „W wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. sieci kanalizacji sanitarnej lub jej części (fragmentu który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki)?” Wnioskodawca odpowiedział „Pierwsze zasiedlenie ww. sieci kanalizacji sanitarnej nastąpiło w wyniku przekazania jej do użytkowania (na podstawie dokumentów PT - protokół przekazania - przejęcia środka trwałego) zakładowi budżetowemu, Gminy - tj. Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu w …., który w tamtych latach realizował zadania własne Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.” Następnie na pytanie nr 6 „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. sieci kanalizacji sanitarnej lub jej części (fragmentu który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki) a jej/jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Zainteresowany wskazał „Gmina pragnie wyjaśnić, że przedmiotem aportu będzie nowa inwestycja - modernizacja fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej nie zaś ten fragment sieci kanalizacji sanitarnej, który został już pierwotnie przekazany w użytkowanie zakładowi budżetowemu a następnie wniesiony do Spółki powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego, tj. Zakładu Komunalnego w  … Sp. z o.o. Obecnie Gmina wniesie aportem do Spółki wyłącznie ulepszenie (modernizację) przedmiotowego fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, czyli środek trwały, który dotychczas jeszcze nie został oddany do użytkowania (nie nastąpiło zatem jego pierwsze zasiedlenie), w związku z czym odpowiedź na pytanie nr 6 staje się bezprzedmiotowa.” W dalszej kolejności na pytanie „Kto i jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystuje ww. sieć kanalizacji sanitarnej do czasu modernizacji?” Wnioskodawca wskazał „Przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej do czasu modernizacji, wykorzystywana jest aktualnie przez Zakład Komunalny w  …. Sp. z o.o. do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wcześniej, przed powstaniem Spółki, sieć ta była wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy do wykonywania tych samych czynności, tj. do realizowanej wówczas przez zakład budżetowy działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.   Następnie na pytanie „Do wykonywania jakich czynności wykorzystywali Państwo ww. sieć kanalizacji sanitarnej, w tym fragment, który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki, tj. do czynności: -        opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, -        zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, -        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Zainteresowany odpowiedział „Ww. sieć kanalizacji sanitarnej, w tym fragment, który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki, była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, była ona bowiem pierwotnie przez Gminę przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu, a następnie w ramach przekształcenia zakładu w Spółkę stała się własnością Spółki.” Odpowiadając na pytanie „Czy ww. sieć kanalizacji sanitarnej lub jej części (fragment który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki) były wykorzystywane przez Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ww. sieć wykonywali Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia?” Wnioskodawca odpowiedział „Przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej nie była wykorzystywana przez Gminę do świadczenia czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.”Na pytanie Organu „Czy wydatki ponoszone na modernizację sieci, w ramach realizacji projektu – fragment sieci kanalizacji sanitarnej, który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki - stanowią wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej sieci – fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej?” Zainteresowany odpowiedział „Tak, wydatki ponoszone na modernizację sieci, w ramach realizacji projektu - fragment sieci kanalizacji sanitarnej, który będzie modernizowany i przekazany aportem do Spółki - stanowią wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 30% wartości początkowej sieci - fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej.” Następnie na pytanie „Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie poszczególnych elementów Inwestycji objętych zakresem wniosku, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał „Symbol PKOB, elementów Inwestycji objętych zakresem wniosku, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) to 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory; Oczyszczalnie wód i ścieków).” W dalszej kolejności odpowiadając na pytanie „Kiedy wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz fragment modernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej zostaną oddane do użytkowania?” Zainteresowany wskazał „Wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz fragment modernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej zostaną oddane do użytkowania w 2023 r.” Na pytanie „Czy wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz fragment modernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej zostaną oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki?” Wnioskodawca odpowiedział „Zamiarem Gminy jest wniesienie wybudowanej oczyszczalni ścieków oraz zmodernizowanego fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej inwestycji w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w formie aportu do Spółki, tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie Spółce celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę. Zamiarem Gminy przy realizacji przedmiotowej inwestycji było bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie Spółce majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.” Następnie na pytanie „Czy przekazanie aportem ww. elementów inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania? Zainteresowany wskazał „Tak, przekazanie aportem ww. elementów inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.”   Odpowiadając na pytanie „Do jakich czynności będzie wykorzystywana wybudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, tj. do czynności: a.    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b.    zwolnionych od podatku od towarów i usług, c.    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Wybudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej zostaną przez Gminę wniesione aportem do Spółki, tj. będą wykorzystane do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka natomiast będzie wykorzystywała przedmiotową inwestycję do świadczenia odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.”   Na pytanie Organu „Czy nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 658 z późn. zm.)?” Zainteresowany odpowiedział „Jak Gmina wyjaśniła powyżej, nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej zostaną przez Gminę wniesione aportem do Spółki i będą wykorzystywane przez nią do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 658 z późn. zm.).” Następnie na pytanie „Czy nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca odpowiedział „Nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, nie będą wykorzystywane, ani przez Gminę, ani przez Spółkę, do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.” Odpowiadając na pytanie nr 18 „W sytuacji, gdy nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Jako że nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, nie będą wykorzystywane, ani przez Gminę, ani przez Spółkę, do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, odpowiedź na pytanie nr 18 staje się bezprzedmiotowa.” Następnie na pytanie nr 19 „W sytuacji, gdy nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Zainteresowany odpowiedział „Jako że nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz zmodernizowany odcinek kanalizacji sanitarnej, nie będą wykorzystywane, ani przez Gminę, ani przez Spółkę, do czynności zwolnionych z opodatkowania, odpowiedź na pytanie nr 18 staje się bezprzedmiotowa.” W dalszej kolejności na pytanie Organu „W jaki sposób kalkulowana jest wysokość dotacji?” Wnioskodawca odpowiedział „Wysokość dotacji kalkulowana jest na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego zadania, opracowanego na podstawie regulaminu naboru w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. Maksymalny poziom dofinansowania projektu wynosi 85%.” Następnie na pytanie „Czy otrzymana przez Państwa Gminę dotacja może być przeznaczona na inny projekt (inwestycję) niż ten, o  którym mowa we wniosku?” Zainteresowany odpowiedział „Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt (inwestycję) niż ten, o którym mowa we wniosku.” Odpowiadając na pytanie „Czy otrzymana dotacja ma wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług, czy też stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizowanej inwestycji?” Wnioskodawca wskazał „Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę, lecz stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizowanej inwestycji.”   Następnie na pytanie „Jakie konkretnie wydatki i działania pokrywa otrzymana dotacja?” Zainteresowany odpowiedział „Otrzymana dotacja pokrywa wydatki w zakresie: 1)  przygotowania projektu - program funkcjonalno-użytkowy, studium wykonalności, projekt budowlany, 2)  robót budowlanych - budowa oczyszczalni ścieków wraz z modernizacją sieci kanalizacyjnej, 3)  nadzoru inwestorskiego oraz 4)  promocji projektu.”   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej we wniosku Inwestycji, stanowić będzie, na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów, będącą czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? (zdarzenie przyszłe) Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego Projektu? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) Czy dotacja uzyskana na realizację przedmiotowego Projektu będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (zdarzenie przyszłe) Zdaniem Wnioskodawcy: Wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej we wniosku Inwestycji, stanowić będzie, na gruncie ustawy o VAT, dostawę towarów, będącą czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację przedmiotowego Projektu. Dotacja uzyskana na realizację przedmiotowego Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ad. 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT — podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.   Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).   Zgodnie z art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT. Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wskazanej w opisie sprawy Inwestycji, tj. infrastruktury kanalizacyjnej w postaci budynku oczyszczalni i fragmentu sieci kanalizacyjnej, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak wskazała Gmina, przedmiotem aportu będzie bowiem oczyszczalnia stanowiąca budowlę, w myśl Prawa budowlanego oraz fragment sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej obiekt budowlany - obiekt liniowy w myśl Prawa budowlanego. Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności według obniżonej stawki opodatkowania, bądź zwolnienie z opodatkowania. Gmina pragnie wskazać, przede wszystkim na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.   Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał, TSUE) można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub też na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina przedmiotową Inwestycję zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do Spółki bezpośrednio po ukończeniu Projektu. W rezultacie, w ocenie Gminy, pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania, co spowoduje, że ww. składniki majątku zaczną być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Z powyższego wynika, iż pierwsze zasiedlenie nastąpi wraz z aportem tych składników majątku. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z przepisów art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zweryfikować, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w którym wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.   W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, również nie zostaną spełnione, gdyż zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji (co Gmina bardziej szczegółowo argumentuje poniżej w pkt Ad. 2). Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT, natomiast Infrastruktura zostanie przez Gminę odpłatnie przekazana Spółce (w drodze aportu) jako majątek powstały po zakończeniu realizacji Inwestycji, a więc warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. W konsekwencji zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania, gdyż pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Inwestycja będzie używana do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, wniesienie wkładem niepieniężnym wskazanej w opisie sprawy Inwestycji do Spółki, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i pkt 10a ustawy o VAT.   Ad. 2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Projektu, należy wskazać, że są one ponoszone przez Gminę w celu ich wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po zakończeniu i oddaniu do użytkowania przedmiotu Inwestycji, poprzez wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1. Tak jak Gmina pokreśliła powyżej, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, w jej ocenie, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT - zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10, jak i pkt 10a ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Projektu stanowią czynności bezpośrednio związane z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki, niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że będzie dokonywała czynności opodatkowanej VAT, w postaci wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały, z tytułu ponoszonych wydatków na ten cel, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.   Ad. 3 Podstawę opodatkowania czynności opodatkowanych podatnikiem VAT określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT z kolei, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, a także kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Dodatkowo, z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest bowiem zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (por.m.in. wyroki w sprawie C-33/93 Empire Stores oraz w sprawie C-154/80 Association cooperative "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"). W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu do Spółki w zamian za udziały będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Składników majątkowych, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że określając podstawę Gmina, co do zasady, powinna ustalić ją w oparciu o obiektywną kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, będzie wówczas wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Zapłatę zaś stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. nominalnych udziałów oraz ewentualna dopłata (dokonana przelewem na rachunek bankowy Gminy) odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia Składników aportem do Spółki. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie, o którym mowa w stanie faktycznym, będzie miało charakter kosztowy (tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych elementów Projektu), w związku z czym nie będzie wpływało na ostateczną „cenę” wkładu niepieniężnego. Cena ta będzie skalkulowana jako wartość wszystkich obejmowanych udziałów w Spółce i stanowić będzie kwestię obiektywną, niezależną od woli Gminy, ustaloną w oparciu o obiektywną wartość przedmiotu Inwestycji (a nie w drodze np. negocjacji pomiędzy Gminą, a Spółką). W szczególności, fakt otrzymania przedmiotowej dotacji w żaden sposób nie wpłynie na wartość ani na wysokość obejmowanych udziałów w Spółce. Kwestia ta nie będzie miała żadnego znaczenia dla notariusza, ani nie wpłynie na zagadnienie zmiany umowy Spółki. Gmina, ani Spółka, nie mogą bowiem ustalić niższej wartości dla zmiany umowy Spółki tylko dlatego, że Gmina otrzymać ma dofinansowanie. Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie fakt, kwestia czy dotacja zostałaby jej przyznana czy też nie, nie wpływa na wartość udziałów otrzymywanych przez Gminę. Wartość ta nie uległaby zmianie, ponieważ obiektywna wartość inwestycji byłaby dokładnie taka sama. W konsekwencji, w ocenie Gminy, dotacja uzyskana na realizację przedmiotowego Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: -        nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku Inwestycji, -        prawidłowe- w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…”, -        prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania dotacji uzyskanej na realizację ww. projektu.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się  za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa  do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy , podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku  z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.   W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: -         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz -         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „…”. Zamiarem Gminy przy realizacji przedmiotowej inwestycji było jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania. Wybudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków oraz ulepszenia (modernizacja)  fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej zostaną przez Gminę wniesione aportem do Spółki. Spółka natomiast będzie wykorzystywała przedmiotową inwestycję do świadczenia odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W zamian za aport, Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej we wniosku Inwestycji, stanowić będzie, na gruncie ustawy o VAT, dostawę towarów, będącą czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Jak wskazano wyżej, wyłączeniem od opodatkowania podatkiem VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że dostawa – aport – oczyszczalni ścieków oraz ulepszenia (modernizacji)  fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki oczyszczalni ścieków oraz ulepszenia (modernizacji)  fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.   Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest  – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.   Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.   Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: a)    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, b)    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowalnego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Inwestycji, o której mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. oczyszczalni ścieków oraz ulepszenia (modernizacji)  fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy, wybudowana oczyszczalnia ścieków zostanie oddana do użytkowania w 2023 r. Zamiarem Gminy jest wniesienie wybudowanej oczyszczalni ścieków aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Gminy nie jest wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej inwestycji. Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki powstałej w ramach projektu inwestycji - oczyszczalni ścieków, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem – jak wynika z opisu sprawy - wybudowana oczyszczalnia ścieków nie zostanie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. oczyszczalni ścieków nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do ww. oczyszczalni ścieków, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przez Gminę do Spółki oczyszczalni ścieków będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki, czyli czynności, która będzie podlegała opodatkowaniu. W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. inwestycję do czynności opodatkowanych. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę oczyszczalni ścieków. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione, gdyż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę oczyszczalni ścieków. Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) oczyszczalni ścieków, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rozpatrywanej sprawie dla dostawy (aportu) oczyszczalni ścieków nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca - nowo wybudowana oczyszczalnia ścieków, nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania. Ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę oczyszczalni ścieków. W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy. Odnosząc się natomiast do wniesienia przez Gminę aportem do Spółki ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej – środka trwałego, wskazać należy, że na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokona modernizacji fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, który został już pierwotnie przekazany w użytkowanie zakładowi budżetowemu a następnie wniesiony do Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem aportu będzie nowa inwestycja - modernizacja fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej nie zaś ten fragment sieci kanalizacji sanitarnej, który został już pierwotnie przekazany w  użytkowanie zakładowi budżetowemu a następnie wniesiony do Spółki powstałej z  przekształcenia zakładu budżetowego, tj. Zakładu Komunalnego w  … Sp. z o.o. Obecnie Gmina wniesie aportem do Spółki wyłącznie ulepszenie (modernizację) przedmiotowego fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, czyli środek trwały, który dotychczas jeszcze nie został oddany do użytkowania (nie nastąpiło zatem jego pierwsze zasiedlenie). Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro właścicielem fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, na której Gmina wykona modernizację, w wyniku której powstanie środek trwały, jest Spółka, to modernizacja ta – jak wskazał Wnioskodawca – stanowić będzie  ulepszenie istniejącej wcześniej sieci i wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina. Tym samym, skoro Gmina dokona nakładów w postaci ulepszenia (modernizacji) fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, będącej własnością Spółki (fragment sieci wniesiony aportem do Spółki), czyli dokona inwestycji w obcym środku trwałym,  to należy uznać, że aport tych nakładów w postaci  ulepszeń (modernizacji) na rzecz Spółki nie będzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność wniesienia przez Gminę aportem do Spółki ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej – jako odpłatne świadczenie usług, nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy. Jednocześnie ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują zwolnienia od podatku dla  czynności  wniesienia aportem ulepszeń (modernizacji). Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym „Wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej we wniosku Inwestycji, stanowić będzie, na gruncie ustawy o VAT, dostawę towarów, będącą czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.”, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem czynność  aportu ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, stanowi świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.   Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…”, jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji odcinka kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki. Jak wyżej  wskazano czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…”. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.   Przechodząc do kwestii opodatkowania dotacji uzyskanej na realizację przedmiotowego projektu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customsand Excise. I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich  traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku realizacji projektu, tj. budowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. W opisywanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji projektu, tj. budowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji inwestycji. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W sytuacji Wnioskodawcy, dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu, tj. budowę oczyszczalni ścieków oraz modernizację fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc dotacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie rozpatrywał kwestii podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem budowli oraz  ulepszenia, będących przedmiotem wniosku.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow … , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.