0113-KDIPT1-2.4012.447.2021.2.KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 1, 2 i 3 za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz określenia miejsca świadczenia ww. usług poza terytorium kraju – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 1, 2 i 3 za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz określenia miejsca świadczenia ww. usług poza terytorium kraju. Pismem z 6 września 2021 r. doprecyzowano opis sprawy, przeformułowano pytanie i własne stanowiska do tego pytania.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem informacji wskazanych w uzupełnieniu).   X Sp. z o. o. (dalej określana jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model współpracy ze spółką Y (dalej określaną jako „Spółka”). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Nowy model współpracy ma polegać na odpłatnym wykonywaniu przez Wnioskodawcę w Polsce produktów, które będą się składały z materiałów powierzonych Wnioskodawcy przez Spółkę. Materiały powierzone będą przekazywane Wnioskodawcy przez Spółkę w celu wykonania z nich gotowych produktów. Przez cały czas właścicielem materiałów powierzonych będzie pozostawała Spółka.   Wnioskodawca będzie mógł dysponować materiałami powierzonymi wyłącznie w celu wykonania produktów. W niektórych przypadkach Wnioskodawca będzie dodawał do produktów składniki będące jego własnością (np. klej). Gotowe produkty będą przez Wnioskodawcę wysyłane do Spółki do Niemiec. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Spółki będzie ustalane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów oraz stawki godzinowej. Szczegółowy opis tych produktów oraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę znajduje się poniżej.   Produkt nr 1   Produkt nr 1 stanowi element wyposażenia samochodów. Produkt nr 1 jest wytwarzany z takich elementów jak chromowana ramka, logo klienta, elektronika i światłowód. Elementy te są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem tych elementów pozostaje Spółka. Elementy te są poddawane u Wnioskodawcy procesowi montażu obejmującego ręczny proces lutowniczy oraz fizycznego połączenia za pomocą kleju i prasy. Koszty kleju ponosi Wnioskodawca. Gotowy produkt 1 jest przez Wnioskodawcę poddawany testowi elektrycznemu oraz testowi szczelności, a następnie pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. W ciągu godziny Wnioskodawca jest w stanie wytworzyć ok. … produkty nr 1. Uśredniona wartość wykorzystywanych do tego elementów tworzywowych i elektroniki powierzonych przez Spółkę to … euro. Koszt kleju ponoszony przez Wnioskodawcę to … euro na sztukę produktu nr 1. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to … euro.   Produkt nr 2   Produkt nr 2 stanowi element wyposażenia samochodów. Produkt nr 2 jest wytwarzany z elementów tworzywowych i elektroniki. Elementy tworzywowe i elektronika są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem elementów tworzywowych i elektroniki pozostaje Spółka. Elementy tworzywowe i elektronika są poddawane u Wnioskodawcy procesowi ręcznego montażu, obejmującego lutowanie i fizyczne połączenie części produktu. Gotowy produkt nr 2 jest testowany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. W ciągu godziny Wnioskodawca jest w stanie wytworzyć ok. … produktów nr 2. Wartość wykorzystywanych do tego elementów tworzywowych i elektroniki powierzonych przez Spółkę to … euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to … euro.   Produkt nr 3   Produkt nr 3 stanowi element wyposażenia samochodów. Produkt nr 3 jest wytwarzany z elementów tworzywowych i elektroniki. Elementy tworzywowe i elektronika są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem elementów tworzywowych i elektroniki pozostaje Spółka. Elektronika jest u Wnioskodawcy depenalizowana oraz programowana w automatycznej linii produkcyjnej. Elementy tworzywowe i elektronika są poddawane u Wnioskodawcy procesowi montażu obejmującego półautomatyczny proces lutowniczy oraz fizyczne połączenie za pomocą procesu zgrzewania ultradźwiękami. Gotowy produkt nr 3 jest testowany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. W ciągu godziny Wnioskodawca jest w stanie wytworzyć ok. … produktów nr 3. Uśredniona wartość wykorzystywanych do tego elementów tworzywowych i elektroniki powierzonych przez Spółkę to … euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to … euro.   Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę względem Spółki stanowią odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czy odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W zależności od tego różne będą konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy. Tym samym rozstrzygnięcie tej kwestii wpływa bezpośrednio na ustalenie obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca chciałaby wskazać, że kwestia której dotyczy niniejszy wniosek może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Kwestia ta nie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej (art. 42a i n. ustawy o podatku od towarów i usług). Potwierdzają to otrzymane przez Wnioskodawcę postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.113.2021.1.DS, 0112-KDSL2-1.440.107.2021.1.MC, 0112-KDSL2-1.440.109.2021.1.BC). Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznawania, że w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ powinna być ona przedmiotem wiążącej informacji stawkowej.   Ponadto w uzupełnieniu wskazano:   Spółka X prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. Obecnie podstawowym przedmiotem działalności spółki X jest produkcja i sprzedaż gotowych wyrobów na rzecz spółki Y. Gotowe wyroby to różnego rodzaju elementy, podzespoły i komponenty związane z oświetleniem oraz uchwyty i pokrętła przemysłowe. Gotowe wyroby są wykorzystywane przede wszystkim w branży motoryzacyjnej.   Nie została jeszcze zawarta umowa w zakresie nowego modelu współpracy między spółką X a spółką Y. Można jednak wskazać, że obowiązkiem spółki Y będzie dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania produktów nr 1, 2 i 3 oraz odbiór gotowych produktów. Natomiast obowiązkiem spółki X będzie wykonanie produktów nr 1, 2 i 3 z powierzonych materiałów.   W nowym modelu współpracy spółka Y oczekuje, że w oparciu o należące do niej materiały spółka X  wykona gotowe produkty nr 1, 2 i 3. Tym samym dla spółki Y celem nabycia usługi jest „połączenie” materiałów i powstanie produktów nr 1, 2 i 3.   Głównym celem transakcji pomiędzy spółką X a spółką Y jest wykonanie gotowych produktów nr 1, 2 i 3 w oparciu o materiały powierzone przez spółkę Y. Wszystkie dodatkowe czynności wykonywane przez spółkę X (tj. dodanie należącego do niej kleju w przypadku produktu nr 1) mają charakter pomocniczy i służą głównemu celowi, czyli wykonaniu gotowych produktów z powierzonych materiałów.   Efektem końcowym procesu produkcji towarów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma być nowy, gotowy produkt.   Spółka X nie będzie posiadała prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 1, 2 i 3.   Wytworzenie produktów nr 1, 2 i 3 będzie następowało z użyciem maszyn, urządzeń, zasobów ludzkich spółki X   Poza klejem dodawanym do produktu nr 1 spółka X nie będzie dodawała innych składników do gotowych produktów objętych zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.   W przypadku produktu nr 1 stosunek ten wynosi 98,59% dla materiałów należących do spółki Y oraz 1,41% dla materiałów należących do spółki X (klej). Natomiast pozostałe produkty objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą wytwarzane w 100% z materiałów należących do spółki Y.   Przekazywanie materiałów przez spółkę Y do spółki X  będzie potwierdzane dokumentem wewnętrznym określającym rodzaj i ilość powierzonych materiałów.   Od momentu wyprodukowania produktów nr 1, 2 i 3 do momentu ich wydania na rzecz spółki Y wszelkie ryzyka związane z tymi produktami będą po stronie spółki X Aż do momentu przejęcia produktów przez firmę spedycyjną ryzyko będzie leżało po stronie spółki X W przypadku zniszczenia lub utraty produkt gotowych spółka X będzie zobowiązana do wyprodukowania nowych produktów na swój koszt (przy czym koszt ten może zostać pokryty z ubezpieczenia spółki X).   Produkty gotowe o symbolach nr 1, 2 i 3 mogą być wykorzystywane wyłącznie przez spółkę Y, ponieważ zostały zaprojektowane jako konkretne rozwiązania dla klientów spółki Y.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).   Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 1, 2 i 3 oraz przekazanie produktów nr 1, 2 i 3 do Spółki stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (co oznacza konieczność rozpoznania w Polsce przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) czy też odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (co w przypadku świadczenia usługi na rzecz Spółki oznacza, że miejscem opodatkowania tej usługi są Niemcy, a nie Polska)?   Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia), zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 lutego 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.   Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.   Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.   Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.   W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z wytwarzaniem produktów nr 2 i 3 stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz Spółki. Są to czynności o charakterze jedynie usługowym. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z produktem nr 2 i 3 wyłącznie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest właścicielem tych materiałów powierzonych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają jedynie charakter usługowy (np. montaż, testowanie, pakowanie).   Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 2 i 3, a w konsekwencji nie może przenieść tego prawa na Spółkę. Stanowisko to potwierdza dodatkowo fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kalkulowane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów nr 2 i 3 oraz stawki godzinowej.   Sposób ustalania wynagrodzenia jednoznacznie wskazuje na usługowy charakter czynności. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-29/15/PK), w której stwierdzono: „Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym.   Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. W przypadku w którym Wnioskodawca produkuje wodomierze wyłącznie z materiału Zleceniodawcy brak jest elementu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem na gruncie podatku VAT świadczenie to ma charakter jednorodny klasyfikowane jako świadczenie usług”.   Natomiast w zakresie czynności związane z wytwarzaniem produktu nr 1 należy zwrócić uwagę na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powszechnie przyjmowaną koncepcję tzw. świadczeń złożonych.   Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego.   Czynność pomocnicza traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z wytwarzaniem produktu nr 1 również stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz Spółki. Są to czynności o charakterze złożonym, jednak elementem dominującym są działania usługowe.   Wnioskodawca wykonuje czynności związane z produktem nr 1 głównie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Wnioskodawca dokłada do produktu nr 1 jedynie klej. Klej ten należy uznać za świadczenie pomocnicze, którego celem jest wykonanie świadczenia głównego, czyli usługi wytworzenia produktu nr 1 z materiałów powierzonych przez Spółkę. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest proporcja wartości materiałów powierzonych (… euro dla … sztuk produktów) i kleju należącego do Wnioskodawcy (… euro dla … sztuk produktów).   Tak więc również pod względem wartości materiałów wkład Wnioskodawcy należy uznać za znikomy i potwierdzający usługowy charakter czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.2.JS), w której stwierdzono: „Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca dokonuje czynności złączenia, montażu i malowania głównie na materiałach powierzonych przez Zleceniodawcę. W ujęciu wartościowym, stanowią one ponad 96% wartości wszystkich materiałów. (…) Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Zleceniodawca dostarczający przeważającą część wartości materiałów do Wnioskodawcy, powierza mu materiał kluczowy, tj. gotowe zawory, stanowiące główną część baterii zaworowej. Spółka otrzymuje zatem od Zleceniodawcy z Niemiec materiał w postaci gotowych zaworów i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez niego podzespół - zawory zamontowane na ramie stalowej i pomalowane z wykorzystaniem materiałów własnych Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że wkład Zleceniodawcy w rozpatrywanej transakcji ma charakter zasadniczy, a jego celem nie jest dostawa wyprodukowanych przez Wnioskodawcę kołnierzy do rur stalowych czy ramy stalowej, ale usługa złączenia (montażu) zaworów na ramie, umożliwiająca ich funkcjonalne wykorzystanie”.   Reasumując: czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 1, 2 i 3 stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a przekazanie produktów nr 1, 2 i 3 nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).   Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 6 września 2021 r., wskazano, że, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 1, 2 i 3 stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (co w przypadku świadczenia usługi na rzecz Spółki oznacza, że miejscem opodatkowania tej usługi są Niemcy, a nie Polska), natomiast przekazanie produktów nr 1, 2 i 3 do Spółki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (co oznacza brak konieczność rozpoznania w Polsce przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1)      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)      eksport towarów; 3)      import towarów na terytorium kraju; 4)      wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)      wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.   Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.   Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Z powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.   Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów oraz świadczenie usług zobowiązuje do rozstrzygnięcia, do której z tych kategorii należy zaliczyć zdarzenie gospodarcze opisane we wniosku. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.   W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, który to produkt zostanie następnie przekazany odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który oczekuje dostarczenia mu gotowego towaru wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym do przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.   Z kolei w sytuacji produkcji towaru z materiałów w całości powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wskazać można, że przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, ich przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.   W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z 29 października 2015 sygn. I FSK 1352/14, wyrok NSA z 10 października 2014 sygn. I FSK 1418/13), że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: a)      istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b)      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c)      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, d)      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, e)      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.   Natomiast w sytuacji, gdy zlecający dostarcza jedynie część materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany jest zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, należy zauważyć, że czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.   Jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Z kolei za klasyfikacją jako dostawa towarów przemawiać może m.in. udział materiałów własnych producenta przekraczający udział materiałów powierzonych przez zlecającego, czy wytwarzanie towarów z materiałów własnych producenta przy jedynie marginalnym, pomocnicze znaczeniu materiałów powierzonych przez zlecającego. Ponadto, w sytuacji, gdy materiał podstawowy dla danego towaru będzie jedynie częściowo dostarczony przez zamawiającego, transakcja również może stanowić dostawę towarów, uwzględniając wartość materiałów.   Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w zakresie świadczeń złożonych (por. wyrok z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie nr C-41/04) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. także wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1154/11).   Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka X (dalej „Wnioskodawca” prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. Obecnie podstawowym przedmiotem działalności spółki X jest produkcja i sprzedaż gotowych wyrobów na rzecz spółki Y (dalej „Y”). Gotowe wyroby to różnego rodzaju elementy, podzespoły i komponenty związane z oświetleniem oraz uchwyty i pokrętła przemysłowe. Gotowe wyroby są wykorzystywane przede wszystkim w branży motoryzacyjnej. Y posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Y jest zarejestrowany w Niemczech jako podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Nowy model współpracy ma polegać na odpłatnym wykonywaniu przez Wnioskodawcę w Polsce produktów, które będą się składały z materiałów powierzonych Wnioskodawcy przez Y. Materiały powierzone będą przekazywane Wnioskodawcy przez Spółkę w celu wykonania z nich gotowych produktów. Przez cały czas właścicielem materiałów powierzonych będzie pozostawała Spółka. Wnioskodawca będzie mógł dysponować materiałami powierzonymi wyłącznie w celu wykonania produktów. W niektórych przypadkach Wnioskodawca będzie dodawał do produktów składniki będące jego własnością (np. klej). Gotowe produkty będą przez Wnioskodawcę wysyłane do Spółki do Niemiec. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Spółki będzie ustalane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów oraz stawki godzinowej. Wnioskodawca wykona z materiałów powierzonych następujące Produkty: Produkt nr 1, Produkt nr 2 oraz Produkt nr 3. Ww. Produkty stanowią element wyposażenia samochodów i są one wytwarzane z elementów powierzanych Wnioskodawcy przez Y Właścicielem tych elementów pozostaje Y Elementy te są poddawane u Wnioskodawcy procesowi montażu. Gotowe produkty są testowane, pakowane i wysyłane do Y do Niemiec. Obowiązkiem spółki Y będzie dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania produktów nr 1, 2 i 3 oraz odbiór gotowych produktów. Natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wykonanie produktów nr 1, 2 i 3 z powierzonych materiałów. Y oczekuje, że w oparciu o należące do niej materiały Wnioskodawca wykona gotowe produkty nr 1, 2 i 3. Tym samym dla spółki Y celem nabycia usługi jest „połączenie” materiałów i powstanie produktów nr 1, 2 i 3. Głównym celem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Y jest wykonanie gotowych produktów nr 1, 2 i 3 w oparciu o materiały powierzone przez Y Wszystkie dodatkowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (tj. dodanie należącego do niej kleju w przypadku produktu nr 1) mają charakter pomocniczy i służą głównemu celowi, czyli wykonaniu gotowych produktów z powierzonych materiałów. Efektem końcowym procesu produkcji towarów ma być nowy, gotowy produkt. Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 1, 2 i 3. Wytworzenie produktów nr 1, 2 i 3 będzie następowało z użyciem maszyn, urządzeń, zasobów ludzkich Wnioskodawcy. Poza klejem dodawanym do produktu nr 1 Wnioskodawca nie będzie dodawał innych składników do gotowych produktów objętych zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku produktu nr 1 stosunek ten wynosi 98,59% dla materiałów należących do Y oraz 1,41% dla materiałów należących do Wnioskodawcy (klej). Natomiast pozostałe produkty będą wytwarzane w 100% z materiałów należących do spółki Y Przekazywanie materiałów przez Y do Wnioskodawcy będzie potwierdzane dokumentem wewnętrznym określającym rodzaj i ilość powierzonych materiałów. Od momentu wyprodukowania produktów nr 1, 2 i 3 do momentu ich wydania na rzecz spółki Y wszelkie ryzyka związane z tymi produktami będą po stronie Wnioskodawcy. Aż do momentu przejęcia produktów przez firmę spedycyjną ryzyko będzie leżało po stronie Wnioskodawcy. W przypadku zniszczenia lub utraty produkt gotowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyprodukowania nowych produktów na swój koszt. Produkty gotowe o symbolach nr 1, 2 i 3 mogą być wykorzystywane wyłącznie przez Y, ponieważ zostały zaprojektowane jako konkretne rozwiązania dla klientów spółki Y.   Mając na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że produkty nr 2 oraz 3 Wnioskodawca wykona wyłącznie z materiałów powierzonych przez Y Przy czym przez cały czas właścicielem ww. materiałów powierzonych będzie pozostawał Y Jednocześnie – jak wskazano w opisie sprawy – Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel ww. produktami. Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 2 oraz 3 na rzecz Y, nie będą stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 2 oraz 3 mają jedynie charakter usługowy, tj. montaż, testowanie, pakowanie. Podkreślenia wymaga, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kalkulowane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów nr 2 oraz 3 oraz stawki godzinowej. Tym samym ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach produktów nr 2 oraz 3 stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.   Natomiast odnosząc się do czynności związanych z wytworzeniem produktu nr 1 należy zwrócić uwagę na powszechnie przyjmowaną koncepcję tzw. świadczeń złożonych. Zauważyć należy, że oprócz materiałów powierzonych od Y, Wnioskodawca będzie wykorzystywał w procesie wytworzenia tego Produktu materiał własny, tj. klej. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Czynność pomocnicza traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem wskazać należy, że czynności związane z wytworzeniem produktów nr 1 stanowią czynności o charakterze złożonym, jednak elementem dominującym są działania usługowe. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z ww. produktem nr 1 z materiałów powierzonych przez Y, jak również z materiałów własnych Wnioskodawcy, tj. kleju. Dodanie przez Wnioskodawcę materiału własnego w postaci kleju należy uznać za świadczenia pomocnicze, którego celem jest wykonanie świadczenia głównego, czyli usługi wytworzenia produktu nr 1. Podkreślenia wymaga proporcja wartości materiałów powierzonych przez Y i materiału własnego Wnioskodawcy. Stosunek materiałów należących do Y oraz materiałów należących do Wnioskodawcy (klej) wynosi 98,59% do 1,41% dla materiałów Y Tym samym czynności związane z wytwarzaniem produktu nr 1 również stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.   Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 1, 2 i 3, w tym przekazanie ww. produktów na rzecz Y Nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi natomiast świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.   W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.   Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.   W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług: 1)      ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a)      podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b)      osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2)      podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.   Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).   Jak wynika z opisu sprawy Y, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produktów nr 1, 2 i 3, jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Ww. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że spółka niemiecka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie ww. produktów 1, 2 i 3 na rzecz spółki niemieckiej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. Tym samym ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.   W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.   Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).   Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.