0113-KDIPT1-3.4012.642.2021.2.AG

  INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania wybranego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania wybranego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu.   Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).   Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego i działa w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jako czynny podatnik VAT zarejestrowany pod NIP jako Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca świadczy usługi związane z odprowadzaniem ścieków. Część Gminy objęta jest systemem kanalizacji sanitarnej. Z posesji nieobjętych systemem kanalizacji sanitarnej nieczystości płynne odbierane są za pomocą ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej. Odebrane nieczystości dostarczane są do oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3). Wykonywane usługi odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych opodatkowane są właściwą stawką VAT 8% i dokumentowane fakturami VAT, natomiast odbiór ścieków od własnych jednostek dokumentowany jest notami księgowymi (nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Cena za odbiór 1m3 ścieków jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Reasumując, realizacja zadania odbioru ścieków za pomocą ciągnika z przyczepą asenizacyjną stanowi: działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (czynności opodatkowane na rzecz odbiorców zewnętrznych), działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych, niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina nabyła ciągnik rolniczy w drodze leasingu operacyjnego z opcją wykupu. Ciągnik będzie służył tylko do wywozu nieczystości płynnych z posesji nieobjętych systemem kanalizacji sanitarnej zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek. Faktury dokumentujące zakup ciągnika oraz wydatki bieżące tj. zakup paliwa do ciągnika, utrzymanie ciągnika i beczki (naprawy, wymiana części zamiennych, przegląd techniczny) będą wystawiane na Gminę z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. W przytłaczającej większości zakupy będą służyły działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (gospodarstwa domowe, osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność gospodarczą). W marginalnej części zakupy będą wykorzystywane do odbioru ścieków od własnych jednostek organizacyjnych (czynności nieopodatkowane). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) toteż w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. planuje wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących ciągnika indywidualnie wyliczony współczynnik, obliczony jako udział ilości odebranych ścieków (liczony w m3) od gospodarstw domowych /przedsiębiorstw/ podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości ścieków odebranych ogółem, uznając że jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji. Po dokonanej analizie Gmina stwierdziła, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 ścieków odbieranych z terenu Gminy od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz od własnych jednostek (czynności niepodlegające VAT). W roku 2020 łącznie odebrano 4.597 m3 ścieków, w tym 4.109 m3 stanowiło działalność opodatkowaną, a 488 m3 to czynności niepodlegające VAT. W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od wydatków Gmina jest w stanie wyliczyć i stosować prewspółczynnik VAT wg następującego opartego o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie odbioru ścieków za pomocą zakupionego ciągnika. X = Z / Ł x 100% gdzie: X - prewspółczynnik, Z - ilość odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, Ł - ilość m3 odebranych ścieków łącznie. Na podstawie danych za 2020 r. wyliczony prewspółczynnik wynosi: X = 4.109 m3 (Z) / 4.597 m3 (Ł) x 100 = 89,38% = 90% Należy również wskazać, iż zakupiony ciągnik rolniczy nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku VAT. Uwzględniając jako kryterium ilość odebranych ścieków, udział ilości odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości odebranych ścieków za pomocą ciągnika z beczką asenizacyjną. W tym kontekście, w zakresie realizacji ww. zadania wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania w sferze publicznej niepodlegającej VAT. Natomiast wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) prewspółczynnik na rok 2021 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wyniósł 7% (wyliczenie na podstawie danych za rok 2020). Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podatek naliczony w zakupach służy wykonywaniu czynności opodatkowanych a tylko niewielki procent tych zakupów i związany z nimi podatek naliczony związany jest z wykonywaniem działalności innej niż gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków i dokonywanych przez nią zakupów dotyczących ciągnika, gdyż wskazuje, że nabycia te tylko w niewielkim stopniu (7%) służą celom działalności opodatkowanej, podczas gdy w rzeczywistości jest odwrotnie i służą przede wszystkim działalności opodatkowanej (90%). Dane finansowe zastosowane do wyliczenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem takich jak przychody z innej działalności, wartość dotacji, subwencji, wartość innych dopłat o podobnym charakterze pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej i nabyć z nią związanych. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia w zakresie omawianego zadania Gminy, oznaczałoby, że o odliczeniu VAT decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w tym zakresie mają jedynie częściowy związek. Metoda stosowana w rozporządzeniu nie pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistego wykorzystywania zakupionego ciągnika i nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 988/18 nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Przesłanką zastosowania innego prewspółczynnika będzie więc także możliwość jego zastosowania, co jest zgodne z wykładnią prezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zastosowanie innego prewspółczynnika nie będzie zatem odstępstwem od reguły, a jedynie realizacją podstawowej zasady systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatkowej zgodnie z którą, podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak aby podatek nie stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia. Wybór metody powinien najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Metoda wybrana przez Gminę umożliwia realizację powyższego uprawnienia.   W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:   Ad a) i b)Gmina (…) jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług dokonuje od  1 stycznia 2017 r. rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja rozliczeń VAT). Za pomocą ciągnika rolniczego z beczką asenizacyjną ścieki będą odbierane od następujących jednostek budżetowych: -        Szkoła Podstawowa w (…) - wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, -        Szkoła Podstawowa w (…) - wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, -        Szkoła Podstawowa w (…) - wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, -        Szkoła Podstawowa w (…) - wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Odbiór ścieków od ww. jednostek jako działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT dokumentowany jest notami księgowymi.   Ad c) i d) Pomiar ilości metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą ciągnika od poszczególnych odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych dokonywany jest za pomocą aparatury pomiarowej w przyczepie asenizacyjnej i zgodnie ze wskazaniem aparatury pomiarowej poszczególne podmioty obciążane są przy każdorazowym wywozie fakturami (gospodarstwa domowe, osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą - działalność opodatkowana) oraz notami księgowymi (odbiorcy wewnętrzni - szkoły - działalność niepodlegająca). Za pomocą aparatury można określić ile m3 ścieków w danym zrzucie pochodzi od poszczególnych odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych oraz ścieków ogółem.   Ad e) W miejscu zejścia odprowadzanych ścieków do oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków z danego wywozu za pomocą ciągnika (jednorazowego zrzutu).   Ad f) Gmina (…) uznała, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Odbiór ścieków przy użyciu ciągnika z przyczepą asenizacyjną jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy gminy, osoby prawne oraz fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) w ogólnej ilości odbieranych ścieków. Jak wskazano we wniosku ścieki odprowadzone od odbiorców zewnętrznych  w 2020 roku stanowią 90% całości odebranych ścieków. Sprzedaż opodatkowana w zakresie omawianej działalności jest więc bliska 100%. Jest  więc to jednoznaczna przesłanka do uznania, iż to właśnie taki jak wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za 2020 rok wynosi 7%, uderza w zasadę neutralności podatku VAT.   Ad g) Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dochód związany z realizacją zadania polegającego na odbiorze ścieków za pomocą ciągnika za 2020 wyniósł (…) zł, co stanowi 0,85% wszystkich dochodów branych pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika proporcji za 2020 rok zgodnie z Rozporządzeniem, które wyniosły (…) zł. Oznacza to, że 99,15% wartości dochodów branych pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika proporcji za 2020 rok zgodnie z Rozporządzeniem nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie wywozu ścieków przy pomocy ciągnika. Przyjęcie zatem na potrzeby odliczenia VAT związanego z ww. zadaniem sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy, decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z wywozem ścieków przy pomocy ciągnika z przyczepą asenizacyjną nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wywozu ścieków mają jedynie częściowy związek.   Ad h) Sposób obliczenia proporcji za pomocą faktycznie odebranych ścieków w m3 od poszczególnych odbiorców będzie obiektywnie odzwierciedlał zakup ciągnika służący odpowiednio do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (sprzedaż opodatkowana - faktury - 90%) oraz celów innych niż działalność gospodarcza (sprzedaż niepodlegająca - noty 10%) z wyjątkiem celów osobistych, do których nie ma zastosowania art.7 ust. 2 i art. 8 ust.2 ustawy o VAT.   Ad i) Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą bezpośrednio związane z odbiorem ścieków przy pomocy ciągnika z przyczepą asenizacyjną i w przytłaczającej większości będą związane ze świadczeniem usług opodatkowanych a jedynie w marginalnej części będą służyły czynnościom nieopodatkowanym.   Ad j) Gmina nie zawierała umów cywilnoprawnych z podmiotami, od których odbiera ścieki za pomocą ciągnika. Odbiór ścieków odbywa się na podstawie zgłoszenia od podmiotów. Za każdorazowy wywóz podmioty obciążane są wg faktycznych wskazań m3 na aparaturze pomiarowej w przyczepie asenizacyjnej (faktury lub noty).   Ad k) Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku oparty na ilości odebranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest sposobem pozwalającym na określenie udziału czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz udziału czynności niepodlegających. 90%  (blisko 100%) udział sprzedaży opodatkowanej w całej działalności w zakresie wywozu ścieków obiektywnie odzwierciedla jej udział w całości sprzedaży w tym zakresie. W związku z powyższym dokonywane zakupy zapewnią obniżenie podatku należnego faktycznie o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za 2020 rok wynosi 7%, nie jest miarodajne i nie wykazuje znaczącego związku z zadaniem jakim jest wywóz ścieków za pomocą ciągnika z przyczepą.   Ad l) Elementy składowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika zostały wyliczone na podstawie programu komputerowego „Rozliczenie zużycia wody”, służącego do obsługi fakturowania usługi wywozu ścieków. Wartości przedstawione we wniosku tj. ilość m3 ścieków podlegających opodatkowaniu (wystawione faktury), ilość m3 ścieków nieopodatkowanych (wystawione noty) oraz ilość m3 odebranych ścieków łącznie wynikają z ewidencji w ww. programie komputerowym.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przy użyciu ciągnika w zakresie odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek)?   Zdaniem Wnioskodawcy,   Gmina (…) stoi na stanowisku, że do określenia wysokości podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za pomocą ciągnika w zakresie odbioru ścieków będzie miała prawo do zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika. Uprawnienie tego rodzaju wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób ustalania proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ustawodawca, co do zasady, pozostawia więc ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę własnej działalności oraz zasady nią rządzące. Podkreślić należy, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli nie jest to możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanych, nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określania proporcji. Sposób określenia proporcji powinien być jak najbardziej odpowiadający wykorzystywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Z treści art. 86 ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Newralgiczne znaczenie ma to, że różna jest specyfika wykonywanych przez gminę zadań w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to rzeczą oczywistą jest, że prewspółczynnik - aby realizował te kryteria - powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której prowadzone są nabycia towarów i usług. Prawo przyznane przez ustawodawcę w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Nadrzędnym celem regulacji, o którym mowa powyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zakłada ona, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia. Wybór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W opisanym stanie faktycznym Gmina (…) nabyła ciągnik rolniczy w drodze leasingu operacyjnego z opcją wykupu. Ciągnik będzie służył tylko do wywozu nieczystości płynnych z posesji nieobjętych systemem kanalizacji sanitarnej zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) toteż w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. planuje wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących ciągnika indywidualnie wyliczony współczynnik, obliczony jako udział ilości odebranych ścieków (liczony w m3) od gospodarstw domowych /przedsiębiorstw/ podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości ścieków odebranych ogółem. Biorąc pod uwagę, że ścieki będą odbierane zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek, Gmina zamierza wyliczyć prewspółczynnik jako udział rocznej ilości (m3) odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i  na rzecz własnych jednostek). Dla danych za rok 2020, wyliczony tym sposobem współczynnik wynosi 90% (4.109 m3 / 4.597 m3*100%). Biorąc pod uwagę, że obliczony na zasadach określonych w rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewspólczynik dla 2021 roku wynosi 7% oczywistym staje się fakt, że jedynie indywidualny prewspółczynnik obliczony jako udział rocznej ilości (m3) odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek) pozwala na odliczenie podatku naliczonego w sposób obiektywny. Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków i dokonywanych przez nią zakupów związanych z tą działalnością, gdyż wskazuje, że nabycie to tylko w niewielkim stopniu (7%) służy celom działalności opodatkowanej, podczas gdy w rzeczywistości jest odwrotnie i zakupy służą działalności opodatkowanej aż w 90%. Podatek  naliczony w zakupach tego typu w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego związany jest z wykonywaniem działalności innej niż gospodarcza. Dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia preproporcji do zakupów związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej sposobu wskazanego przez gminę, tj. udziału ilości odebranych ścieków (liczony w m3) od gospodarstw domowych /przedsiębiorstw/ podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości ścieków odebranych ogółem, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jest sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż wartość podatku naliczonego w działalności związanej z rozbudową sieci kanalizacyjnej przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli w zakresie, w jakim faktycznie dokonywane nabycia wykorzystywane są do działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że wliczanie do prewspółczynnika liczonego wg zasad określonych w rozporządzeniu takich wartości jak przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie ma odzwierciedlenia w tej konkretnej działalności gminy (tj. rozbudowie sieci kanalizacyjnej) i związanych z nią zakupach. Zastosowanie go godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika VAT jakim jest Gmina prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz narażając Gminę na dodatkowe koszty. Metoda zaproponowana przez Gminę zapewnia natomiast dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jednocześnie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza. Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne - specyfika działalności i specyfika nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po  prewspółczynnik obrotowy wskazany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Stanowisko  to ma potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 509/18 z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 924/18 z dnia 14 stycznia 2020 r., I FSK 945/18 z dnia 5 lutego 2020 r.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Ponadto w art. 86 ust. 2a ustawy, ustawodawca określił, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.   Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.   W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1)    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2)    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4)    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.   Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.   Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).   Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.   W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).   Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.   Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).   W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.   W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a)    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b)    jednostkę budżetową, c)    zakład budżetowy.   Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.   Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.   Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.   Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.   Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.   Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.   I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:   X = A x 100/DUJST   gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.   Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a)    dokonywanych przez podatników: -        odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, -        odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, -        eksportu towarów, -        wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b)    odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.   Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a)    dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b)    zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c)    dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d)    środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e)    wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f)     kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g)    odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.   Natomiast zgodnie § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1)    dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2)    transakcji dotyczących: a)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b)    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.   Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.   Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.   Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.   Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.   Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.   Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.   Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).   Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.   Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).   Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.   Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.   Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.   Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.   W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.   Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).   W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu  terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy, jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.   Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.   Zatem w analizowanej sprawie mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.   W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.   Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.   Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: -        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz -        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.   Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.   Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.   W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę ciągnika rolniczego w odniesieniu do wydatków na jego zakup oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie on wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).   W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika metrażowego przez Wnioskodawcę są precyzyjne.   Gmina wskazała, że rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków na zakup ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy użyciu ciągnika rolniczego,  będącego przedmiotem wniosku, w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego roczny udział ilości odebranych ścieków (liczony w m3) od gospodarstw domowych (przedsiębiorstw), podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe (od odbiorców zewnętrznych) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów tj. odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek.   Zatem Gmina przestawiając sposób określenia proporcji, który ma zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i ponoszonych wydatków związanych z zakupem ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy jego użyciu, ma dokonać wyliczenia bazując na danych dotyczących ilości m3 odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (od  odbiorców zewnętrznych), jak i ilości m3 odebranych ścieków łącznie (od  odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).   W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od wydatków Gmina jest w stanie wyliczyć i  stosować prewspółczynnik VAT wg następującego opartego o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie odbioru ścieków za pomocą zakupionego ciągnika. X = Z / Ł X 100% gdzie: X - prewspółczynnik, Z - ilość odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, Ł - ilość m3 odebranych ścieków łącznie.   Na podstawie danych za 2020 r. wyliczony prewspółczynnik wynosi: X = 4.109 m3 (Z) / 4.597 m3 (Ł) x 100 = 89,38% = 90%   Ponadto Gmina wskazała, że pomiar ilości metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą ciągnika od poszczególnych odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych dokonywany jest za pomocą aparatury pomiarowej w przyczepie asenizacyjnej i zgodnie ze wskazaniem aparatury pomiarowej poszczególne podmioty obciążane są przy każdorazowym wywozie fakturami (gospodarstwa domowe, osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą - działalność opodatkowana) oraz notami księgowymi (odbiorcy wewnętrzni - szkoły - działalność niepodlegająca). Za pomocą aparatury można określić ile m3 ścieków w danym zrzucie pochodzi od poszczególnych odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych oraz ścieków ogółem. W miejscu zejścia odprowadzanych ścieków do oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków z danego wywozu za pomocą ciągnika (jednorazowego zrzutu).   Zainteresowany zaznaczył, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.   Dodatkowo Gmina wskazuje, iż odbiór ścieków przy użyciu ciągnika z przyczepą asenizacyjną jest  w  głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż  gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy gminy, osoby prawne oraz fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) w ogólnej ilości odbieranych ścieków.   Co istotne Wnioskodawca zaznaczył, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą faktycznie odebranych ścieków w m3 od poszczególnych odbiorców będzie obiektywnie odzwierciedlał zakup ciągnika służący odpowiednio do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (sprzedaż opodatkowana - faktury - 90%) oraz celów innych niż działalność gospodarcza (sprzedaż niepodlegająca - noty 10%) z wyjątkiem celów osobistych, do których nie ma zastosowania art.7 ust. 2 i art. 8 ust.2 ustawy o VAT. Dodatkowo Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 ścieków odbieranych z terenu Gminy od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz od własnych jednostek (czynności niepodlegające VAT).   Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że – zgodnie z tym, co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na  wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje ciągnik rolniczy do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową.   Co również istotne w analizowanej sprawie mianownik wzoru przedstawionego przez Wnioskodawcę powyżej oznacza całość odebranych ścieków w m3 (od  odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).   Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że metoda wskazana przez Gminę, daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której ciągnik rolniczy jest wykorzystywany. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Organu, metoda przedstawiona przez Gminę będzie bardziej odpowiadała specyfice działalności Gminy, niż wzór z rozporządzenia.   Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest przekonywująca i zawiera obiektywne powody, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.   Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy), tj. udział rocznej ilości (m3) odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza gminy, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów tj. odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek (działalność gospodarcza gminy i działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.   W konsekwencji Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z zakupem ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy użyciu ciągnika rolniczego za pomocą sposobu określenia proporcji wg prewspółczynnika metrażowego, tj. udziale rocznej ilości (m3) odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów tj. odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek, ponieważ wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.   Podsumowując, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z zakupem ciągnika rolniczego oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy użyciu ciągnika rolniczego, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy, ponieważ Gmina w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przedstawiła sposób wyliczeń których dokonuje w oparciu o użycie precyzyjnej aparatury, a dodatkowo w przypadku korzystania z ciągnika rolniczego będzie możliwe określenie ilości odprowadzonych ścieków w sposób w pełni mierzalny.   Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.  Inne  kwestie,  w  szczególności  kwestie  dotyczące  rozbudowy sieci kanalizacyjnej, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone   Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na stwierdzeniu, że „(…) Ciągnik będzie służył tylko do wywozu nieczystości płynnych z posesji nieobjętych systemem kanalizacji sanitarnej zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek „ oraz, że „Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą bezpośrednio związane z odbiorem ścieków przy pomocy ciągnika z przyczepą asenizacyjną (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy  z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.