0113-KDIPT2-2.4011.850.2021.2.AKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 4 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 3 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2021 r. (wpływ 9 listopada 2021 r.).Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego 28 lutego 2013 r. kupił Pan mieszkanie za kwotę 207 550 zł, taksa notarialna 983 zł 15 gr. Mieszkanie sfinansowane z kredytu w wysokości 160 000 zł. 9 marca 2015 r. dokupił Pan do tego mieszkania garaż, który znajduje się w tym samy bloku, w którym jest mieszkanie, za kwotę 35 241 zł 35 gr, taksa notarialna 1 307 zł, garaż posiada odrębną księgę wieczystą. Mieszkanie to sprzedał Pan 16 maja 2016 r. za kwotę 255 000 zł wraz z garażem – dodatkowo płatny 10 000 zł. W tym okresie spłacił Pan kredyt w wysokości 20 450 zł 94 gr oraz odsetki ok. 8 500 zł. Kupujący mieszkanie spłacił kredyt ciążący na nieruchomości w kwocie 139 549 zł 06 gr. 20 lutego 2017 r. kupił Pan mieszkanie za 173 904 zł 84 gr, taksa notarialna 2 353 zł 40 gr. W uzupełnieniu wniosku nadmienił Pan, że mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży w dniu 16 maja 2016 r. to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Powyższa sprzedaż mieszkania i garażu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kredyt, o którego spłacie jest mowa we wniosku zaciągnięty został przez Pana na zakup sprzedanego w dniu 16 maja 2016 r. mieszkania. Częściowej spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonał Pan ze środków, które pochodziły z pracy, płacił Pan raty i odsetki w okresie, kiedy tam mieszkał i mieszkanie było Pana. Pozostała suma została zapłacona do banku po sprzedaży mieszkania. Spłaty ww. kredytu wraz z odsetkami dokonał Pan po sprzedaży mieszkania. Kredyt został zaciągnięty w 2012 r. w banku …. Po sprzedaży nieruchomości nastąpiła zapłata, część pieniędzy poszła na spłacenie kredytu, a pozostała kwota została przeznaczona na zakup nieruchomości, czyli lokalu, w którym Pan zamieszkał. Nieruchomość, którą sprzedał Pan 16 maja 2016 r. kupującemu, to Pana mieszkanie. Mieszkanie, które Pan kupił w dniu 20 lutego 2017 r. to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Mieszkanie położone jest przy ul. …, …. Powyższe mieszkanie zostało zakupione przez Pana w większej części ze środków uzyskanych z ww. sprzedaży mieszkania i garażu oraz z oszczędności. Kwota, którą uzyskał Pan ze sprzedaży mieszkania nie wystarczyła na zakup ww. mieszkania. W mieszkaniu, które kupił Pan 20 lutego 2017 r. mieszkał Pan do 31 lipca 2020 r. Pytanie Czy musi Pan zapłacić podatek od dochodu? Pana stanowisko w sprawie: Uważa Pan, że nie powinien zapłacić podatku zgodnie z ostatnim orzecznictwem WSA w Warszawie, który w wyrokach z dnia: 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 133/20, 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19 oraz III SA/Wa 2010/19, 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19, 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3117/18 oraz III SA/Wa 3118/18 orzekł, że istnieją rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, które determinują konieczność rozstrzygania sprawy w sposób korzystny dla podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario; przepisy nie precyzją, że preferowane jest sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości; przepisy ustawy o PIT, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. i wówczas Minister Finansów wyjaśnił, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową (WSA w Warszawie przywołał korzystne orzecznictwo z tego okresu); w związku z powyższym istnieje możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości. Wskazał Pan także interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4011.23.2021.1.MM: „Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. (...) Zainteresowany przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego (przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży) na zakup nowego mieszkania, stwierdzić należy, że dochód z tej sprzedaży w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków w przychodzie ze sprzedaży, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (dla por. interpretacje indywidualne z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.719.2020.1.AK oraz z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4011.810.2020.1.KB).   Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.   Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)    prawa wieczystego użytkowania gruntów, ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.   Zatem, nabycie przez Pana w dniu 28 lutego 2013 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i garażu w dniu 9 marca 2015 r., a następnie ich sprzedaż 16 maja 2016 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. mieszkania. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Pana ww. lokalu mieszkalnego częściowo  za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego mieszkania, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w  celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego oraz garażu określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na ten lokal mieszkalny i garaż. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1)    dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2)    dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi  (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa. Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1)    wydatki poniesione na: a)   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)    nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2)    wydatki poniesione na: a)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c)  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy). Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c). Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także  na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem o spłatę jakiegokolwiek kredytu, lecz o spłatę kredytu, który był zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz aby nie wystąpiło wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Należy w związku z tym zaznaczyć, że brak jest możliwości jednoczesnego potraktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego jako wydatku na cele mieszkaniowe uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego oraz jako kosztu uzyskania przychodu. Jednakże wydatki na spłatę tej części kredytu, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości dają możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt  31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Pana spłata kredytu zaciągniętego na sprzedawany lokal mieszkalny. Bez wątpienia zaciągnął Pan kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww.  ustawy. Rozliczając transakcję sprzedaży ww. lokalu, w pierwszej kolejności uwzględni Pan bowiem wydatki na jego nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Uwzględniając w obliczeniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości spłacony kredyt odliczyłby Pan po raz drugi wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem, w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży ww. lokalu uwzględni Pan koszt jego nabycia, to obowiązuje Pana ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że odliczałby Pan dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie będzie można odliczyć, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu przez Pana lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość podlegać będzie uwzględnieniu przy obliczeniu dochodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia przychód zostanie pomniejszony o cenę nabycia zbywanego lokalu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi zmniejszenie dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy ten lokal zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach. Zatem, spłata kredytu, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa  w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów. Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2192/13, uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17, wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Zatem, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, z uzyskanego przychodu w zakresie, w jakim wydatki poniesione na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego mieszkania, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że istnieje możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości. Przychód, który Pan uzyskał ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup - w zakresie, w jakim zostanie uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego prawa do lokalu mieszkalnego - nie może być uznany za wydatek na cele mieszkaniowe przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie spłatę tej części kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, która nie zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu. Uwzględnienie spłaty kredytu wykazanego wcześniej w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie lokalu ¬ jako wydatku na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że  odliczyłby Pan dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a drugi raz zaś poprzez ujęcie go jako wydatku na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie należy również wziąć pod uwagę wydatek na zakup 20 lutego 2017 r. przez Pana lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Powyższe mieszkanie zostało zakupione przez Pana w większej części ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 16 maja 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość i garażu. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest fakt wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”, przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Z opisu, jaki przedstawił Pan we wniosku wynika, że część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu przeznaczył Pan na zakup innego lokalu mieszkalnego. Nabycie nastąpiło przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego. Ponadto, w tym mieszkaniu mieszkał Pan do 31 lipca 2020 r., czyli realizował własne cele mieszkaniowe. Zatem, spełnione zostały przesłanki uprawniające Pana do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i garażu, w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze tej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. W tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zakupił Pan lokal mieszkalny przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie innego lokalu mieszkalnego, a ponadto, w zakupionym lokalu realizował Pan własne cele mieszkaniowe. Powyższe zwolnienie może obejmować jedynie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia 16 maja 2016 r. lokalu mieszkalnego i garażu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych w związku z nabyciem 20 lutego 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości.   Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pan zastosować się do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).