0114-KDIP1-1.4012.561.2021.2.JO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 28 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), pismami Strony z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r. oraz 16 listopada 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 listopada 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 5 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   16 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 28 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), pismami Strony z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r. oraz 16 listopada 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 listopada 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.561.2021.1.JO.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   X GmbH (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT w Niemczech. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej X, do której należą także inne spółki zlokalizowane na całym świecie (w tym w Polsce).   Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i produkcja maszyn do produkcji automatycznej. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.   Spółka zawarła umowę na dostawę urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca), będącej czynnym podatnikiem VAT. Główną częścią realizowanych prac jest sama produkcja urządzeń, która ma miejsce w Niemczech. Montaż urządzeń stanowiący złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności ma zostać zrealizowany na terenie fabryki Nabywcy w Polsce. Spółka będzie przeprowadzała montaż przy pomocy swojego personelu oddelegowanego na czas montażu do Polski (obecność personelu w Polsce nie przekroczy 183 dni) oraz własnych urządzeń technicznych (wyłącznie w niezbędnym zakresie Spółka będzie korzystała z zaplecza Nabywcy). Zgodnie z planem, czas montażu nie przekroczy sześciu miesięcy.   Ponadto Spółka zleciła realizację części projektu podwykonawcy, który posiada siedzibę działalności w Niemczech i nie jest zarejestrowany na VAT w Polsce.   Do tej pory Spółka nie realizowała dostawy z montażem na terytorium kraju, nie jest również planowane, aby takie dostawy były realizowane przez nią na terytorium kraju w przyszłości.   Oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski, w szczególności nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje również biur, magazynów ani innych pomieszczeń.   W piśmie z 10 listopada 2021 r.:   1)  na pytanie Organu: „W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś maszyn, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)?” Wnioskodawca odpowiedział:   Spółka w miejscu swojej siedziby w (…) na terytorium Niemiec projektuje i produkuje inteligentne rozwiązania automatyki dla klientów na całym świecie. Spółka jest światowym ekspertem w opracowywaniu aplikacji przemysłowych do obsługi, transportu i procesów montażowych w branży motoryzacyjnej, lotniczej i kosmicznej oraz w przemyśle ogólnym. Spółka zatrudnia łącznie 270 pracowników odpowiedzialnych za projektowanie i produkcję rozwiązań technologicznych, a także za prowadzenie spraw administracyjnych. W budynku, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec znajdują się nie tylko biura, lecz również hale produkcyjne wraz z odpowiednimi urządzeniami niezbędnymi do wyprodukowania rozwiązań technologicznych dla klientów.   2)  na pytanie organu: „W jaki sposób przebiega proces realizacji umowy na dostawę urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (Nabywcy) na terenie fabryki Nabywcy (od momentu zawarcia umowy do momentu zakończenia montażu), należy przedstawić krok po kroku/etapami proces realizacji tej umowy?” Wnioskodawca odpowiedział:   Etapy realizacji zamówienia przebiegają w następujący sposób: ‒    Po otrzymaniu zamówienia i podpisaniu umowy Spółka w swojej siedzibie na terytorium Niemiec projektuje, a następnie produkuje urządzenie dla Nabywcy. ‒    Gotowa maszyna po akceptacji klienta, w częściach jest transportowana do fabryki Nabywcy. ‒    Na terenie zakładu produkcyjnego Nabywcy następuje montaż maszyny przez specjalistów zatrudnionych przez Spółkę oraz jej podwykonawców.   3)  na pytanie Organu: „Co oznacza, że „wyłącznie w niezbędnym zakresie Spółka będzie korzystała z zaplecza Nabywcy”, należało wyjaśnić w jakim zakresie oraz z jakiego zaplecza Nabywcy, tj. zasobów technicznych/osobowych/rzeczowych Spółka będzie korzystała?” Wnioskodawca odpowiedział:   Spółka będzie korzystała z własnych narzędzi i zasobów osobowych. Natomiast biorąc pod uwagę, że montaż urządzenia odbywa się na terenie zakładu Nabywcy, pracownicy Spółki mogą korzystać z jego niektórych zasobów technicznych (np. pomieszczeń socjalnych i sanitarnych).   4)  na pytanie Organu: „Czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zapleczem Nabywcy/Podwykonawcy (zasobami technicznymi/osobowymi/rzeczowymi), w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?” Wnioskodawca odpowiedział:   Montaż maszyny następuje przy użyciu własnych zasobów technicznych i osobowych. Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimkolwiek zapleczem Nabywcy. W zakresie współpracy z Podwykonawcą, Spółka udziela niezbędnych wskazówek i dokonuje odbioru wykonanych prac. Spółka nie sprawuje jednak bezpośredniej kontroli nad zasobami / zapleczem Podwykonawcy.   5)  na pytanie Organu: „Czy Państwa Spółka planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytoriom Polski po realizacji obecnego projektu obejmującego dostawę i montaż urządzeń produkcyjnych?” Wnioskodawca odpowiedział:   Po zakończeniu montażu urządzenia Spółka nie planuje kontynuować działalności na terytorium kraju. Niemniej nie można wykluczyć, że w nie dającej się zdefiniować przyszłości Spółka otrzyma zlecenie na dostawę z montażem urządzeń technologicznych.   6)  na pytanie Organu: „Czy Państwa Spółka będzie podejmowała działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów?” Wnioskodawca odpowiedział:   Spółka nie będzie podejmowała działań mających na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Niemniej biorąc pod uwagę, że Spółka jest światowym ekspertem w dziedzinie rozwiązań technologicznych dla branży motoryzacyjnej nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka otrzyma zamówienie na realizację kolejnej dostawy z montażem na terytorium Polski.   7)  W odpowiedzi na pytanie Organu: „Czy realizowana przez Spółkę dostawa z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział:   Wnioskodawca potwierdza, że realizowana przez Spółkę dostawa z montażem spełnia znamiona dostawy, o której mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności towary produkowane przez Spółkę są montowane, a następnie po próbnym uruchomieniu następuje ostateczne rozliczenie z Nabywcą. Należy podkreślić, że montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i obecności inżynierów-monterów na miejscu montażu, a proces montażu trwa kilka miesięcy (nie przekroczy jednak 12 miesięcy).   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana dostawa z montażem podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT?   Stanowisko Wnioskodawcy:   Zdaniem Spółki planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT.   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy   Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach:   Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.   Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Montaż urządzeń przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowić będzie złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności, spełniając tym samym wymogi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rzeczona dostawa urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz Nabywcy, która ma zostać zrealizowana na terenie fabryki Nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu z tytułu VAT w Polsce.   Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a)  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów: ‒    innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub  chłodniczej, ‒    innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia, ‒    podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b)  nabywcą jest: ‒    w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, ‒    w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ‒    w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c)  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.   Powyższy przepis przewiduje mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W takiej sytuacji obowiązek rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów spoczywa na nabywcy towarów. Nabywca w niniejszej sprawie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz będący czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje natomiast dokonać dostawy z montażem na terytorium kraju i nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie jest także zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W świetle powyższego możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zależeć będzie o tego, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej   W ocenie Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).   Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.   Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.   Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) czy z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12).   Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”   Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(...) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...)”.   Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:     i.   miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i          wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;    ii.   miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;  iii.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).   W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.   W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.   Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.   Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna – np. spółka zależna – „nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.” Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: „Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują.”   Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedna spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: […] „podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta.” Ponadto Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: „Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego.”   Powyższe wskazuje, że z brzmienia art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik generalny dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.   Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE – w szczególności w ocenie Spółki jej działalność związana z planowaną dostawą z montażem nie będzie powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.   (a)  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego   Spółka jest zdania, że czynności wykonywane przez oddelegowanych pracowników nie mogą być postrzegane jako wystarczające, aby uznać, że wykonują oni działalność gospodarczą na terenie Polski. Jak zostało bowiem wskazane przez Spółkę, wszystkie decyzje o charakterze biznesowym i strategicznym są podejmowane w miejscu jej siedziby, czyli poza terytorium Polski. Zatem, obecność pracowników Spółki na terytorium Polski będzie związana wyłącznie z realizacją projektu w Polsce.   Spółka zaznacza również, że po realizacji projektu na rzecz Nabywcy pracownicy Spółki wrócą do Niemiec, zatem nie będą kontynuować swojej obecności w Polsce w ramach czynności wykonywanych na rzecz Nabywcy lub innych polskich podmiotów. Obecność pracowników Spółki lub ewentualnych podwykonawców będzie miała zatem charakter tymczasowy.   Poza wspomnianymi wyżej przypadkami tymczasowej obecności pracowników Spółki na terytorium Polski Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych pracowników. W przypadku ewentualnych kolejnych projektów prowadzonych na terytorium Polski Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy na terytorium Polski będą oddelegowani jacykolwiek pracownicy. Niemniej, ewentualna obecność pracowników dla celów zakończenia kolejnych projektów również będzie miała charakter tymczasowy. Konsekwentnie, Spółka jest zdania, iż nie posiada w Polsce zaplecza personalnego dla potrzeb określenia posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego przez Zleceniodawców.   (b)  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego   W ocenie Spółki również kolejna z przesłanek powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego nie została spełniona.   Spółka nie posiada żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Spółka korzystać będzie z własnych urządzeń technicznych wykorzystywanych przez pracowników oddelegowanych przez Spółkę do dokonania dostawy z montażem na rzecz Nabywcy. Spółka będzie mogła korzystać z zaplecza Nabywcy wyłącznie w niezbędnym zakresie. Spółka ani jej oddelegowany personel nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Nabywcy oraz nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do Spółki pomieszczeń lub ich części. Każdorazowe wejście pracowników Spółki na teren Nabywcy musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Nabywcy. Spółka nie posiada w Polsce biura ani punktu handlowego, za pomocą którego mogliby prowadzić niezależną działalność bądź magazynu, gdzie miałaby możliwość magazynowania produktów, a wszystkie czynności niezbędne do zawierania i realizacji kontraktów wykonywane są w siedzibie Spółki w Niemczech.   Ponadto należy pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż maszyn do produkcji automatycznej. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej np. zaawansowanych maszyn produkcyjnych. Pracownicy Spółki oddelegowani do dokonania dostawy z montażem w Polsce nie byliby w stanie, korzystając z dostępnych im urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki.   Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, aby Spółka posiadała na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku w jej sytuacji zaplecza technicznego na terytorium kraju znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 roku, sygn. IBPP2/443-869/12/KO: „środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę a wcześniej przez X w Polsce nie były i nie są wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość) z uwagi, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie.”   (c)  Brak niezależności decyzyjnej   Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.   W ocenie Spółki planowana dostawa z montażem nie spowoduje powstania w Polsce jakiejkolwiek struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w czynnościach zarządczych. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, a pracownicy oddelegowani do dokonania dostawy z montażem zza granicy stanowią personel techniczny, tj. nieuprawniony do zawierania umów czy podejmowania jakichkolwiek czynności zarządczych. Ponadto, wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością Spółki podejmowane są w jej siedzibie w Niemczech. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.   Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym: ‒    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ potwierdził, że w przypadku, gdy personel nie jest uprawniony do podejmowania decyzji to kryterium niezależności należy uznać za niespełnione: „(…) w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski.” ‒    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12: „Organ skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii wokół wykładni wyroku Aro Lease. Jednakże z generalnej, słusznej tezy, iż wymóg niezależności działalności, tj. posiadania odpowiedniego, kompetentnego personelu, należy odnosić do charakteru świadczonych usług (str. 15 zaskarżonej interpretacji), nie wyprowadził koniecznego w niniejszej sprawie wniosku, iż skoro istotne decyzje co do realizacji przez Spółkę umowy będą podejmowane przez osoby pozostające w siedzibie w Niemczech, to trudno mówić o niezależności decyzyjnej personelu Spółki pracującego w Polsce. (...) Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko „...w sprawach mniejszej wagi...”. Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (...).“   W powyższym świetle, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.   (d)  Brak stałości   Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest brak stałego charakteru działalności Spółki w Polsce. Do tej pory Spółka nie realizowała żadnej dostawy z montażem na terytorium kraju, nie jest również planowane, aby takie dostawy były realizowane przez nią na terytorium kraju w przyszłości. Oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski. Obecność Spółki na terytorium kraju ma więc charakter jednorazowy, związany z jednym, konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym jakim jest planowana dostawa wraz z montażem maszyn do produkcji automatycznej. Również obecność oddelegowanych pracowników Spółki w Polsce ma mieć charakter krótkoterminowy, bowiem czas montażu nie przekroczy, zgodnie z planem, okresu sześciu miesięcy. W konsekwencji nie można uznać, iż spełniony został warunek „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.   Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:   ‒    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.383.2019.2.JŻ:   „Przechodząc do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że projekt, który Spółka realizuje w Polsce ma charakter jednorazowy. Brak innych przedsięwzięć realizowanych w Polsce w przeszłości, jak również brak planów co do wykonywania kolejnych projektów w przyszłości, wyklucza uznanie Spółki za podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest obecna w Polsce „na stałe”, lecz tylko na czas realizacji jednego projektu. Jakkolwiek przez czas jego wykonywania, Spółka będzie dysponowała w Polsce zasobami ludzkimi i technicznymi, nie mogą one jednak zostać uznane za dowód stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jako że aktywność Spółki w Polsce ogranicza się do jednego projektu stanowiącego zamkniętą całość pod względem gospodarczym i czasowym, obecność Spółki w Polsce nie może być określona jako stała lub permanentna.”   ‒    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF:   „Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszy zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka - dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego, a Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny. Zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. dostawą Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”   Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT a planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: 1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)  eksport towarów; 3)  import towarów na terytorium kraju; 4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.   W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a)  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów: ‒    innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,‒    innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia ‒    podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b)  nabywcą jest: ‒    w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, ‒    w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ‒    w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c)  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.   W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.   Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuacje, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.   Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.   Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.   Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.   W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.   Natomiast w myśl § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624 ze zm.) – obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT w Niemczech. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka projektuje i produkuje inteligentne rozwiązania automatyki dla klientów na całym świecie. Spółka jest światowym ekspertem w opracowywaniu aplikacji przemysłowych do obsługi, transportu i procesów montażowych w branży motoryzacyjnej, lotniczej i kosmicznej oraz w przemyśle ogólnym. Spółka zatrudnia łącznie 270 pracowników odpowiedzialnych za projektowanie i produkcję rozwiązań technologicznych, a także za prowadzenie spraw administracyjnych. W budynku, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec znajdują się nie tylko biura, lecz również hale produkcyjne wraz z odpowiednimi urządzeniami niezbędnymi do wyprodukowania rozwiązań technologicznych dla klientów. Spółka zawarła umowę na dostawę urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem VAT. Główną częścią realizowanych prac jest sama produkcja urządzeń, która ma miejsce w Niemczech. Po otrzymaniu zamówienia i podpisaniu umowy Spółka w swojej siedzibie na terytorium Niemiec projektuje, a następnie produkuje urządzenie dla Nabywcy. Gotowa maszyna po akceptacji klienta, w częściach jest transportowana do fabryki Nabywcy. Na terenie zakładu produkcyjnego Nabywcy następuje montaż maszyny przez specjalistów zatrudnionych przez Spółkę oraz jej podwykonawców. Montaż urządzeń stanowiący złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności ma zostać zrealizowany na terenie fabryki Nabywcy w Polsce. Realizowana przez Spółkę dostawa z montażem spełnia znamiona dostawy, o której mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności towary produkowane przez Spółkę są montowane, a następnie po próbnym uruchomieniu następuje ostateczne rozliczenie z Nabywcą. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i obecności inżynierów-monterów na miejscu montażu, a proces montażu trwa kilka miesięcy (nie przekroczy jednak 12 miesięcy). Spółka będzie przeprowadzała montaż przy pomocy swojego personelu oddelegowanego na czas montażu do Polski (obecność personelu w Polsce nie przekroczy 183 dni) oraz własnych urządzeń technicznych (wyłącznie w niezbędnym zakresie Spółka będzie korzystała z zaplecza Nabywcy). Zgodnie z planem, czas montażu nie przekroczy sześciu miesięcy. Ponadto Spółka zleciła realizację części projektu podwykonawcy, który posiada siedzibę działalności w Niemczech i nie jest zarejestrowany na VAT w Polsce. Spółka będzie korzystała z własnych narzędzi i zasobów osobowych. Natomiast biorąc pod uwagę, że montaż urządzenia odbywa się na terenie zakładu Nabywcy, pracownicy Spółki mogą korzystać z jego niektórych zasobów technicznych (np. pomieszczeń socjalnych i sanitarnych). Montaż maszyny następuje przy użyciu własnych zasobów technicznych i osobowych. Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimkolwiek zapleczem Nabywcy. W zakresie współpracy z Podwykonawcą, Spółka udziela niezbędnych wskazówek i dokonuje odbioru wykonanych prac. Spółka nie sprawuje jednak bezpośredniej kontroli nad zasobami / zapleczem Podwykonawcy. Po zakończeniu montażu urządzenia Spółka nie planuje kontynuować działalności na terytorium kraju. Niemniej nie można wykluczyć, że w nie dającej się zdefiniować przyszłości Spółka otrzyma zlecenie na dostawę z montażem urządzeń technologicznych. Spółka nie będzie podejmowała działań mających na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Niemniej biorąc pod uwagę, że Spółka jest światowym ekspertem w dziedzinie rozwiązań technologicznych dla branży motoryzacyjnej nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka otrzyma zamówienie na realizację kolejnej dostawy z montażem na terytorium Polski. Oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski, w szczególności nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje również biur, magazynów ani innych pomieszczeń.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana dostawa z montażem podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji w Polsce do celów VAT.   Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.   Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.   Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.   W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a)  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b)  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c)  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d)  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.   Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).   Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.   Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.   Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.   Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.   Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.   Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.   Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.   Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Wnioskodawca posiadający siedzibę w Niemczech zawarł umowę na dostawę urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z planem montaż nie przekroczy sześciu miesięcy. Montaż urządzeń stanowiący złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności ma zostać zrealizowany na terenie fabryki Nabywcy w Polsce, gdzie montaż maszyny następuje przy użyciu własnych zasobów technicznych i osobowych, a pracownicy Spółki mogą korzystać z niektórych zasobów technicznych Nabywcy (np. pomieszczeń socjalnych i sanitarnych). Jednakże Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimkolwiek zapleczem Nabywcy. Natomiast w zakresie współpracy z Podwykonawcą, Spółka udziela niezbędnych wskazówek i dokonuje odbioru wykonanych prac, lecz nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami / zapleczem Podwykonawcy. Co więcej, oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski, w szczególności nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje również biur, magazynów ani innych pomieszczeń. Jak wskazano, do tej pory Spółka nie realizowała dostawy z montażem na terytorium kraju, natomiast po zakończeniu montażu urządzenia Spółka nie planuje kontynuować działalności na terytorium kraju, jak również pomimo, że nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka otrzyma zamówienie na realizację kolejnej dostawy z montażem na terytorium Polski, nie będzie podejmowała działań mających na celu realizacją podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Zatem, skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz spółki z siedzibą w Polsce wskazanej dostawy, zaś Spółka dotąd nie realizowała dostawy z montażem, jak również nie planuje kontynuować działalności czy też podejmować działań mających na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Spółka dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizacji dostawy z montażem, skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej i jak wskazano w niniejszej interpretacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, natomiast nabywcą jest podmiot posiadający siedzibę w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, to przy dostawie z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. z tytułu przedmiotowej dostawy z montażem Wnioskodawca nie jest podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego). W konsekwencji, Wnioskodawca nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu dokonanej dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, nie będzie miał obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT, należy uznać za prawidłowe.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.