0114-KDIP1-1.4012.657.2021.1.AKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo – jest prawidłowe.     UZASADNIENIE   W dniu 22 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka”).   W dniu 23 sierpnia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu. Zgodnie z uchwałą, Wnioskodawcy przysługiwać będzie miesięczne wynagrodzenie w określonej kwocie brutto, płatne z dołu, do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego.   Spółka nie zawarła i nie zamierza zawierać z Wnioskodawcą jakiejkolwiek umowy regulującej kwestię praw i obowiązków stron z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki. W konsekwencji, prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki będzie regulowało wyłącznie prawo powszechnie obowiązujące (w szczególności kodeks spółek handlowych) oraz wydane na jego podstawie akty korporacyjne (w szczególności Umowa Spółki).   W ramach funkcji Członka Zarządu Spółki, Wnioskodawca jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia, wraz z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki, spraw Spółki oraz jej reprezentowania. Podejmowane przez Członka Zarządu czynności mają charakter zarządczy.   Niezależnie od powyższego, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług doradczych (dalej jako „Umowa o doradztwo”), w ramach której Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze obejmujące w szczególności: a)    prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia oprogramowania służącego do znajdowania ścieżek syntezy związków organicznych, którego właścicielem jest Spółka; b)    prace badawczo-rozwojowe w zakresie rozwoju technologii związanych z syntezą organiczną.   Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa o doradztwo będzie miała charakter umowy o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o umowie zlecenia.   Umowa o doradztwo będzie dotyczyła wyłącznie świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych i nie będzie regulowała jego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu Spółki.   Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy o doradztwo nie będą w żadnym zakresie tożsame ani pokrywające się z obowiązkami Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki, dotyczącymi reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw. Przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą zatem czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na Członka Zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką).   Umowa o doradztwo zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie przewidywać, że wykonując obowiązki wynikające z Umowy o doradztwo, Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek, w szczególności samodzielnie dokonuje wszelkich rozliczeń publicznoprawnych związanych z wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie Umowy o doradztwo, w tym uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.   Na podstawie Umowy o doradztwo Wnioskodawca nie będzie upoważniony do dokonywania jakichkolwiek czynności w imieniu lub na rzecz Spółki, w tym zaciągania w imieniu Spółki jakichkolwiek zobowiązań majątkowych lub składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli kreujących zobowiązania Spółki.   Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami doradczymi. Przede wszystkim, zgodnie z Umową o doradztwo, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa.   Z tytułu świadczonych usług doradczych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie, płatne na podstawie faktur wystawionych w terminie do 3 dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym były świadczone przedmiotowe usługi. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Wynagrodzenie będzie płatne z dołu, nie później niż do 10 dnia każdego miesiąca, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.   Zgodnie z Umową o doradztwo, jeżeli efektem świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych będzie utwór w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów na warunkach opisanych w Umowie o doradztwo. Wynagrodzenie, należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych, będzie obejmowało również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz wykonywanie praw zależnych do utworów w zakresie i na wszystkich polach eksploatacji przewidzianych w Umowie o doradztwo.   Wnioskodawca będzie świadczyć usługi doradcze w wybranym przez siebie miejscu i czasie, w wymiarze niezbędnym do terminowego wykonania tych usług, z zastrzeżeniem ewentualnej specyfiki konkretnej usługi. W celu realizacji usług doradczych Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych mu przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera, co do zasady w zakresie, w jakim będą tego wymagały przyjęte przez Spółkę zasady zachowania poufności udostępnionych przez Spółkę danych.   Wnioskodawca dokonał zawiadomienia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług doradczych.   Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy prawidłowe jest stanowisko, że świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?   Stanowisko Wnioskodawcy:   Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: ·         przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; ·         zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.   Podatnikami VAT są m. in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalnością gospodarczą jest m. in. wszelka działalność usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).   Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, czynność nie zostanie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostanie jedno z poniższych kryteriów: ·         przychód z niej uzyskany stanowi przychód ze stosunku pracy lub przychód mu podobny na podstawie art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), albo ·         przychód ten stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT, jeżeli osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).   Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.   Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. W myśl § 1 ww. przepisu art. 22 Kodeksu pracy, zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.   Przychód z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie powinien być kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy ani jakikolwiek przychód mu podobny.   Wynika to w szczególności z: ·         braku elementu podporządkowania Wnioskodawcy (bezpośredniej kontroli wykonywania usług przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o doradztwo), który jest warunkiem niezbędnym do uznania danego stosunku prawnego za stosunek pracy, ·         swobody w wyborze miejsca świadczenia usług doradczych (Umowa o doradztwo nie reguluje w ogóle miejsca wykonywania usług doradczych, wobec czego może nie być to  siedziba Wnioskodawcy lub inne miejsce ustalone przez Wnioskodawcę). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że miejsce pracy ustala pracodawca; ·         swobody w ustaleniu czasu poświęconego na świadczenie usług doradczych - czynności doradcze mogą być wykonywane w takim czasie, jaki jest uznany za niezbędny dla poprawnego wykonania Umowy. Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że pracownik wykonuje pracę w ściśle określonych ramach czasowych; ·         braku zastosowania przepisów ograniczających odpowiedzialność za wyrządzoną Spółce lub osobom trzecim przez Wnioskodawcę szkody (w zakresie realizacji Umowy o doradztwo, Wnioskodawca odpowiada względem Spółki oraz osób trzecich zgodnie z zasadami odpowiedzialności określonymi w obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, tj. co do zasady na zasadzie ryzyka). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że odpowiedzialność pracownika jest uregulowana przepisami szczególnymi i co do zasady istotnie ograniczona; ·         braku zastrzeżenia w Umowie o doradztwo stosowania przepisów Kodeksu Pracy.   Świadczenie usług doradczych nie stanowi również działalności wykonywanej osobiście, z której przychody są wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście objęte tymi regulacjami uznaje się m. in.: ·         przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT); ·         przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli są uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jeżeli nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej albo nie stanowią przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT); ·         przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (z wyjątkiem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nawet, jeżeli umowy są zawierane w ramach działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo nie stanowi umowy o dzieło lub zlecenia (do Umowy o doradztwo stosuje się jednak odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczącego umowy zlecenia). Ponadto Umowa o doradztwo jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, przychody ze świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.   Przychody z tytułu świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów z tytułu czynności członków zarządu (na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), a także nie powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 stawy o PIT).   Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na Członka Zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką). Przedmiotem Umowy o doradztwo są bowiem usługi doradcze. Usługi mają charakter wyłącznie doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie ma prawa wykonywania czynności o charakterze menadżerskim lub zarządczym, w tym w szczególności nie ma prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów wiążących dla Spółki. Ponadto, za czynności zarządcze, Wnioskodawca jako Członek Zarządu otrzymuje odrębne wynagrodzenie.   Przychód Wnioskodawcy, który będzie uzyskiwany na podstawie Umowy o doradztwo, nie stanowi zatem ani przychodu ze stosunku pracy lub przychodu mu podobnego z art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, ani przychodu z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywane przez niego Usługi będą podlegać podatkowi VAT.   Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: ·         wykonywania tych czynności, ·         wynagrodzenia oraz ·         odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   Co istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek powoduje, że czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.   W zakresie przesłanki pierwszej (warunki wykonywania czynności), wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 30 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1479/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą ,,(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.   W zakresie przesłanki drugiej (wynagrodzenie) ustalenie, czy jest ona spełniona, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla świadczącego usługi stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez świadczącego usługi. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.   W zakresie przesłanki trzeciej (odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich) istotne jest ustalenie, czy zgodnie z umową odpowiedzialność będzie ponosił zlecający, a nie wykonawca, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten będzie również spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje takiej odpowiedzialności.   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo ustanawia więzy prawne pomiędzy zlecającym (Spółką) i wykonawcą (Wnioskodawcą) określające warunki wykonania przez Wnioskodawcę usług doradczych oraz wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia.   Przede wszystkim Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa. W konsekwencji, wskazany powyżej warunek trzeci nie jest spełniony, co wyklucza łączne spełnienie warunków wyłączających możliwość stwierdzenia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.   Co prawda Wnioskodawca, w ramach obowiązywania Umowy o doradztwo będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych mu przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług doradczych, zatem spełniony jest wskazany powyżej warunek pierwszy. Niemniej, Wnioskodawca może również świadczyć usługi doradcze wykorzystując własną infrastrukturę i sprzęt biurowy, np.  świadcząc usługi w siedzibie swojej działalności gospodarczej. Ponadto, okoliczność ta i tak nie będzie mieć znaczenia wobec uregulowania zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych.   W takich okolicznościach nawet, gdyby przychód Wnioskodawcy z tytułu usług doradczych wykonywanych na podstawie Umowy o doradztwo byłby kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z ustawą o PIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w rozumieniu VAT, Wnioskodawca nadal będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ co najmniej jeden z warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie spełniony - przede wszystkim Spółka nie będzie ponosić wyłącznej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę.   Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, wskazać można na interpretacje indywidualne, które wydane zostały w oparciu o podobne stany faktyczne: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.493.2018.4.AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-837/15-2/AP.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).   Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.   W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.   Należy wskazać, że dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1.    z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2.    (uchylony); 3.    z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.   Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 lub w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do przychodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy. Rodzaj zawartej ze spółką umowy, jej charakter oraz warunki nie wskazują, aby wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie świadczenia usług doradczych mogły stanowić czynności wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem ten przepis nie ma zastosowania w sprawie. Natomiast przechodząc do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że poza wymienieniem przychodów w art. 13 pkt 2-9 czynności muszą spełniać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primerav. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.   Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).   Z kolei w wyroku z 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.   Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi doradcze na podstawie Umowy o doradztwo będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 23 sierpnia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu.   Niezależnie od powyższego, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług doradczych („Umowa o doradztwo”), w ramach której Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze obejmujące w szczególności: a)    prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia oprogramowania służącego do znajdowania ścieżek syntezy związków organicznych, którego właścicielem jest Spółka; b)    prace badawczo-rozwojowe w zakresie rozwoju technologii związanych z syntezą organiczną.   Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa o doradztwo będzie miała charakter umowy o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o umowie zlecenia.   Umowa o doradztwo będzie dotyczyła wyłącznie świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych i nie będzie regulowała jego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu Spółki. Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy o doradztwo nie będą w żadnym zakresie tożsame ani pokrywające się z obowiązkami Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki, dotyczącymi reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw. Przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą zatem czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na Członka Zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką). Umowa o doradztwo zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie przewidywać, że wykonując obowiązki wynikające z Umowy o doradztwo, Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek, w szczególności samodzielnie dokonuje wszelkich rozliczeń publicznoprawnych związanych z wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie Umowy o doradztwo, w tym uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.   Na podstawie Umowy o doradztwo Wnioskodawca nie będzie upoważniony do dokonywania jakichkolwiek czynności w imieniu lub na rzecz Spółki, w tym zaciągania w imieniu Spółki jakichkolwiek zobowiązań majątkowych lub składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli kreujących zobowiązania Spółki.   Wnioskodawca dokonał zawiadomienia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług doradczych. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.   Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy, czy z zawartej Umowy o doradztwo na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze, będzie wynikało spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do: 1.    warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz 2.    wynagrodzenia (warunek drugi) oraz 3.    odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).   Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności   Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).   Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi doradcze w wybranym przez siebie miejscu i czasie, w wymiarze niezbędnym do terminowego wykonania tych usług, z zastrzeżeniem ewentualnej specyfiki konkretnej usługi. W celu realizacji usług doradczych Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych mu przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera, co do zasady w zakresie, w jakim będą tego wymagały przyjęte przez Spółkę zasady zachowania poufności udostępnionych przez Spółkę danych.   Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.   W tym kontekście należy zauważyć, że korzystanie z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera powoduje, że Wnioskodawca nie będzie ponosił w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).   Warunek drugi – wynagrodzenie   Skoro umowa przewiduje, że Wnioskodawca będzie korzystał z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie. Jeżeli Wnioskodawca będzie  otrzymywał stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Wnioskodawcę.   Ze złożonego wniosku wynika, że z tytułu świadczonych usług doradczych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie, płatne na podstawie faktur wystawionych w terminie do 3 dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym były świadczone przedmiotowe usługi. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Wynagrodzenie będzie płatne z dołu, nie później niż do 10 dnia każdego miesiąca, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.   Zgodnie z Umową o doradztwo, jeżeli efektem świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych będzie utwór w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów na warunkach opisanych w Umowie o doradztwo. Wynagrodzenie, należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych, będzie obejmowało również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz wykonywanie praw zależnych do utworów w zakresie i na wszystkich polach eksploatacji przewidzianych w Umowie o doradztwo.   Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenia.   Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich   Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.   Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.   Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.   Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.   Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami doradczymi. Przede wszystkim, zgodnie z Umową o doradztwo, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa.   W związku z powyższym warunek trzeci – dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie będzie spełniony.   Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca wykonując czynności zarządcze na rzecz Spółki, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych będzie samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT.   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach zawieranej umowy o świadczenie usług doradczych („Umowa o doradztwo”) nie będzie związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.   W konsekwencji, czynności zarządcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będą stanowić samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych („Umowa o doradztwo”) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,  w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.