0114-KDIP1-2.4012.144.2021.1.JŻ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNANa podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z zakupem walut obcych – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE   22 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z zakupem walut obcych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawca jest (…).   Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest (…).   Wnioskodawca posiada osobowość prawną (…), jest podmiotowo zwolniony od CIT (…).   Wnioskodawca dokonuje transakcji związanych z zakupem i sprzedażą walut obcych, w ramach których jedna ze stron wymienia walutę obcą w formie gotówki, która nie stanowi przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, na walutę obcą w formie bezgotówkowej („Transakcje”). Waluty obce będące przedmiotem Transakcji, zarówno w formie gotówki jak i w formie bezgotówkowej, są używane jako prawny środek płatniczy w kraju pochodzenia (funkcjonują w obiegu jako prawny środek płatniczy albo zostały z niego wycofane ale wciąż pełnią funkcję prawnego środka płatniczego, gdyż nie upłynął termin ich wymiany przez emitenta). Innymi słowy, waluty obce będące przedmiotem Transakcji są używane w tym kontekście jako prawny środek płatniczy.   Transakcje mogą być zawierane z zagranicznymi (nieposiadającymi na terytorium RP siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w Transakcjach) bankami komercyjnymi oraz bankami centralnymi emitującymi walutę będącą przedmiotem Transakcji („Kontrahenci”).   Przedmiotem zakupu i sprzedaży w ramach Transakcji jest z reguły kilka różnych walut obcych, jednakże mogą wystąpić również sytuacje, gdy w ramach Transakcji dochodzi do zakupu/ sprzedaży jednej waluty obcej. Przykładowo, Wnioskodawca sprzedaje do banku (…) Węgier wycofane z obiegu banknoty HUF, dla których nie minął termin wymiany, otrzymując w zamian przelew w EUR albo Wnioskodawca kupuje od banku komercyjnego z siedzibą w Szwajcarii jednocześnie banknoty GBP, EUR i USD w zamian dokonując przelewu w USD.   Z tytułu realizacji poszczególnych Transakcji strony mogą nie pobierać żadnych odrębnych opłat ani prowizji lub pobierać uzgodnioną prowizję/opłatę. W rozliczeniu Transakcji strony dodatkowo uwzględniają koszty transportu walut obcych w formie gotówki oraz koszty jego ubezpieczenia, za które odpowiedzialny jest podmiot dostarczający tę gotówkę. Koszty te z reguły rozliczane pomiędzy stronami poprzez ich uwzględnienie w kalkulacji ustalonego przez strony kursu rozliczeń Transakcji.   W odniesieniu do walut obcych, które Wnioskodawca uzyskuje od Kontrahentów w efekcie Transakcji, Wnioskodawca nie dysponuje danymi na temat tego, jaki koszt podmioty te poniosły z tytułu ich ewentualnego wcześniejszego nabycia (a zatem, jaki wynik Kontrahenci uzyskali na sprzedaży waluty obcej na rzecz Wnioskodawcy), przy czym w przypadku Kontrahentów będących bankami centralnymi zasadniczo dane takie nie istnieją w ogóle, w sytuacji gdy nabyta od nich waluta obca została przez te banki wyemitowana.   Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca nie ustala każdorazowo i indywidualnie, czy Kontrahent będący stroną Transakcji działa w odniesieniu do poszczególnych tego typu zdarzeń w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jednocześnie jednak przyjmuje, że Kontrahenci będący bankami centralnymi nie występują w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, natomiast Kontrahenci będący bankami komercyjnymi działają jako podatnicy VAT.   Transakcje zawierane są na potrzeby realizacji (…) działalności Wnioskodawcy, związanej z prowadzeniem (…).   W związku z powyższym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy i ewentualnie w jakim zakresie jest obowiązany do wykazywania Transakcji we własnych rozliczeniach z tytułu VAT jako importu usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie - jak kalkulować podstawę opodatkowania (zwolnienia) VAT dla Transakcji.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1)    Czy z tytułu zawarcia Transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług? 2)    Co stanowi podstawę opodatkowania VAT (importu usług) z tytułu zawierania Transakcji?   Stanowisko Wnioskodawcy:   Pytanie nr 1   Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany jest On do rozpoznania importu usług, w związku z zawarciem Transakcji, gdy jej stroną jest Kontrahent będący bankiem komercyjnym oraz pobierana jest z tego tytułu odrębna opłata/prowizja.   Zawarcie Transakcji nie jest objęte po stronie Wnioskodawcy zakresem opodatkowania VAT na terytorium kraju jako import usług, gdy nie jest pobierana z tego tytułu odrębna opłata/prowizja, niezależnie od tego, czy stroną takiej Transakcji jest Kontrahent będący bankiem komercyjnym, czy bankiem centralnym (brak podstawy opodatkowania).   Pytanie nr 2   Podstawę opodatkowania VAT stanowi odrębna prowizja/opłata pobrana przez Kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu realizacji Transakcji.   W przypadku Transakcji, przy których nie przewidziano odrębnej opłaty/prowizji na rzecz Kontrahenta, po stronie Wnioskodawcy nie ma obowiązku wykazywania importu usług z uwagi na brak podstawy opodatkowania.   Uwagi ogólne - kwalifikacja Transakcji na gruncie VAT   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.   Jednocześnie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   W orzecznictwie organów podatkowych oraz literaturze nie budzi wątpliwości, że pieniądz - co do zasady - nie jest towarem i nie mieści się w granicach cyt. definicji ustawowej „towarów”. Zgodnie z obowiązującym poglądem „Pieniądze i papiery wartościowe są rzeczami sui generis tym różniącymi się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego - nie będąc rzeczami ruchomymi sensu stricto, nie są więc towarami w rozumieniu ustawy” (Michalik, T., VAT Komentarz, Wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 28).   W konsekwencji powyższego, Transakcje niewątpliwie rozpatrywać należy w kategorii czynności mieszczących się w definicji usług.   Zawarcie Transakcji a import usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez podatnika działającego w takim charakterze.   Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.   Z kolei jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)    usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, 2)    usługobiorcą jest: a)    w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, b)    w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, c)    w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.   Powyższe przepisy uzupełniają regulacje art. 28a-28o ustawy o VAT, dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.   Zatem, w świetle powyższego należy stwierdzić, że import usług, co do zasady, ma miejsce w przypadku świadczenia usług przez usługodawcę będącego podatnikiem (warunek 1), nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski (warunek 2), na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (warunek 3), których miejsce świadczenia, w świetle art. 28a-28o ustawy o VAT, znajduje się na terytorium Polski (warunek 4).   Przy czym, dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci importu usług konieczne jest, aby wszystkie ww. warunki zostały spełnione łącznie.   Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym zawarcie Transakcji stanowiło będzie import usług po stronie Wnioskodawcy, gdy jej stroną jest Kontrahent będący bankiem komercyjnym (usługodawca będący podatnikiem). Zawarcie Transakcji, ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie będzie natomiast stanowiło czynności polegającej opodatkowaniu na terytorium kraju (importu usług), gdy jej stroną jest Kontrahent będący bankiem centralnym tj. z uwagi na fakt, iż w zakresie zawarcia Transakcji Kontrahent taki nie działa jako podatnik (warunek 1).   Wysokość opodatkowania VAT Transakcji   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.   Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Transakcje korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie przytoczonego powyżej przepisu, gdyż waluty obce będące przedmiotem Transakcji, zarówno w formie gotówki jak i w formie bezgotówkowej, są używane jako prawny środek płatniczy w kraju pochodzenia (funkcjonują w obiegu jako prawny środek płatniczy albo zostały z niego wycofane ale wciąż pełnią funkcję prawnego środka płatniczego, gdyż nie upłynął termin ich wymiany przez emitenta). Innymi słowy, waluty obce będące przedmiotem Transakcji są używane w tym kontekście jako prawny środek płatniczy.   Zawarcie Transakcji a podstawa opodatkowania importu usług   Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Przytoczony przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy VAT [Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.)], zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi otrzymaną zapłatę lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.   Powyższe przepisy wskazują, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi powiększone o koszty dodatkowe pobrane przez usługodawcę od nabywcy, w tym m.in. transport, ubezpieczenie. Jednocześnie, zasada wynikająca z przytoczonych powyżej regulacji znajdzie zastosowanie w przypadku określenia podstawy opodatkowania na potrzeby importu usług.   Dokonując analizy Transakcji w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach usług finansowych (kapitał) nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś obrót ten (tzn. przekazanie kapitału) sam w sobie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 2069/13.   Jednocześnie specyfika transakcji finansowych powoduje, że zastosowanie do nich terminologii charakterystycznej systemowi VAT, obejmującej pojęcia takie jak „usługodawca”, „usługobiorca”, „wynagrodzenie”, jest w niektórych przypadkach bardzo trudne lub wręcz niemożliwe.   Wskazane trudności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), z którego wynika [Por. wyrok TSUE w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien.], że zwolnienia z VAT przewidziane dla usług finansowych służą m.in. zaradzeniu trudnościom związanym z ustalaniem podstawy opodatkowania.   Przepisy ustawy o VAT, a także przepisy Dyrektywy VAT, nie określają szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla usług finansowych. Przy jej ustaleniu znajduje zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przytoczonych powyżej przepisów. Niemniej - zważywszy na specyficzny charakter Transakcji - zastosowanie powołanej normy prawnej bezpośrednio nie jest możliwe. W przypadku transakcji dotyczących wymiany walut, dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji, nie istnieje bowiem "kwota należna z tytułu sprzedaży", podmiot świadczący usługi nie uzyskuje bowiem od drugiej strony transakcji wynagrodzenia w ścisłym tego słowa znaczeniu.   W związku z powyższym, w zakresie analizowanej sprawy niezbędne jest odwołanie się do wykładni prawa przedstawionej przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz TSUE, która wypracowała szereg zasad związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania usług finansowych.   Kluczowym orzeczeniem rozstrzygający kwestię ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usług wymiany walut, jest orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W wyroku tym TSUE wskazał, w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Tym samym TSUE opowiedział się za stanowiskiem potwierdzającym, że obrotem powinna być osiągana przez podatnika marża (spread). Spread, stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży, jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.   Przy czym, powyższe orzeczenie TSUE dotyczy stanu faktycznego, w którym bank zawiera dużą liczbę transakcji odnoszących się do różnych kwot i różnych walut, których kursy podlegają nieustannym zmianom, a przy zawarciu danej transakcji bank nie jest w stanie ustalić, w którym momencie i po jakiej kwocie zostanie zrealizowana kolejna jedna lub więcej transakcji, umożliwiające wyeliminowanie albo określenie, w określonej kwocie, ryzyka związanego z kursem wymiany walut, na które bank jest eksponowany w związku z zawarciem pierwszej transakcji.   Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Transakcji zastosowanie znajduje zasada wypracowana na podstawie przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, tj. dla Transakcji, w których: -        jest pobierana opłata/prowizja stanowiąca wynagrodzenie Kontrahenta, jako podstawę opodatkowania importu usług Wnioskodawca powinien wykazać tę opłatę/prowizję, o ile Kontrahent działa w charakterze podatnika VAT (spełnienie przesłanki wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT); -        nie jest pobierana opłata/prowizja stanowiąca wynagrodzenie Kontrahenta, jako podstawę opodatkowania importu usług, Wnioskodawca powinien przyjąć wynik Kontrahenta osiągnięty na Transakcji (spread).   Podkreślić przy tym należy, iż zastosowanie przez Wnioskodawcę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak i zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT wynikających z przytoczonego powyższej orzecznictwa TSUE (spread), w odniesieniu do Transakcji, przy których Kontrahent nie pobiera odrębnej opłaty/prowizji, należy uznać za niemożliwe. W takich sytuacjach bowiem samodzielne ustalenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania Transakcji wymagałoby posiadania szczegółowych, niejawnych danych finansowych będących w posiadaniu Kontrahenta (ceny kupna waluty oraz ceny jej sprzedaży), które - jak wskazano w stanie faktycznym - nie pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy (nie są znane bądź nie istnieją w ogóle). Kontrahent nie udostępnia Bankowi informacji o kwocie stanowiącej wynik, jaki podmiot ten uzyskał na sprzedaży waluty obcej na rzecz Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca nie ma podstaw prawnych do żądania udostępnienia tej informacji. Podkreślenia wymaga również, iż brak możliwości zidentyfikowania wynagrodzenia Kontrahenta w przedstawionym stanie faktycznym w postaci ściśle określonej ceny (spreadu) wynika również z przyczyn praktycznych. Nie jest bowiem możliwe obliczenie wyniku na każdej indywidualnej transakcji wymiany walut, a podstawę opodatkowania (wynagrodzenie) z operacji walutowych ustala się jako ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.   Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania Transakcji, przy których nie jest pobierana opłata/prowizja, a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania importu usług w tym zakresie. Wskazane problemy nie prowadzą natomiast do uszczuplenia podatkowych dochodów budżetu państwa, gdyż Transakcje korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.   Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy: -        zobowiązany jest On do rozpoznania importu usług, w związku z zawarciem Transakcji, gdy jej stroną jest Kontrahent będący bankiem komercyjnym oraz pobierana jest z tego tytułu odrębna opłata/prowizja, -        zawarcie Transakcji nie jest objęte po stronie Wnioskodawcy zakresem opodatkowania VAT na terytorium kraju jako importu usług, gdy nie jest pobierana z tego tytułu odrębna opłata/prowizja, niezależnie od tego, czy stroną takiej Transakcji jest Kontrahent będący bankiem komercyjnym, czy bankiem centralnym (brak podstawy opodatkowania), -        podstawę opodatkowania VAT Transakcji stanowi odrębna prowizja/opłata pobrana przez Kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu realizacji Transakcji. W przypadku Transakcji, przy których nie przewidziano odrębnej opłaty/prowizji na rzecz Kontrahenta, po stronie Wnioskodawcy nie ma obowiązku wykazywania importu usług z uwagi na brak podstawy opodatkowania.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)    eksport towarów; 3)    import towarów na terytorium kraju; 4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).   Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: a)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; b)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.   Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.   I tak, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1)    ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a)    podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b)    osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2)    podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.   Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.   Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.   W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a)    usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b)    usługobiorcą jest: ·         w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, ·         w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ·         w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.   Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.   Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.   W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.   Na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.   Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.   Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie.   W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.   Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.   Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   Według art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.   Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest (…). Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest podmiotowo zwolniony od CIT oraz na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej. (…) działalności Wnioskodawcy oraz czynności wykonywanych w ramach i na potrzeby tej działalności nie działa w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca dokonuje transakcji związanych z zakupem i sprzedażą walut obcych, w ramach których jedna ze stron wymienia walutę obcą w formie gotówki, która nie stanowi przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, na walutę obcą w formie bezgotówkowej. Waluty obce będące przedmiotem Transakcji, zarówno w formie gotówki jak i w formie bezgotówkowej, są używane jako prawny środek płatniczy w kraju pochodzenia (funkcjonują w obiegu jako prawny środek płatniczy albo zostały z niego wycofane ale wciąż pełnią funkcję prawnego środka płatniczego, gdyż nie upłynął termin ich wymiany przez emitenta). Innymi słowy, waluty obce będące przedmiotem Transakcji są używane w tym kontekście jako prawny środek płatniczy. Przedmiotem zakupu i sprzedaży w ramach Transakcji jest z reguły kilka różnych walut obcych, jednakże mogą wystąpić również sytuacje, gdy w ramach Transakcji dochodzi do zakupu/ sprzedaży jednej waluty obcej. Przykładowo, Wnioskodawca sprzedaje do banku (…) Węgier wycofane z obiegu banknoty HUF, dla których nie minął termin wymiany, otrzymując w zamian przelew w EUR albo Wnioskodawca kupuje od banku komercyjnego z siedzibą w Szwajcarii jednocześnie banknoty GBP, EUR i USD w zamian dokonując przelewu w USD. Z tytułu realizacji poszczególnych Transakcji strony mogą nie pobierać żadnych odrębnych opłat ani prowizji lub pobierać uzgodnioną prowizję/opłatę. W rozliczeniu Transakcji strony dodatkowo uwzględniają koszty transportu walut obcych w formie gotówki oraz koszty jego ubezpieczenia, za które odpowiedzialny jest podmiot dostarczający tę gotówkę. Koszty te z reguły rozliczane pomiędzy stronami poprzez ich uwzględnienie w kalkulacji ustalonego przez strony kursu rozliczeń Transakcji. W odniesieniu do walut obcych, które Wnioskodawca uzyskuje od Kontrahentów w efekcie Transakcji, Wnioskodawca nie dysponuje danymi na temat tego, jaki koszt podmioty te poniosły z tytułu ich ewentualnego wcześniejszego nabycia (a zatem, jaki wynik Kontrahenci uzyskali na sprzedaży waluty obcej na rzecz Wnioskodawcy), przy czym w przypadku Kontrahentów będących bankami centralnymi zasadniczo dane takie nie istnieją w ogóle, w sytuacji gdy nabyta od nich waluta obca została przez te banki wyemitowana. Transakcje mogą być zawierane z zagranicznymi (nieposiadającymi na terytorium RP siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w Transakcjach) bankami komercyjnymi oraz bankami centralnymi emitującymi walutę będącą przedmiotem Transakcji. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca nie ustala każdorazowo i indywidualnie, czy Kontrahent będący stroną Transakcji działa w odniesieniu do poszczególnych tego typu zdarzeń w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jednocześnie jednak przyjmuje, że Kontrahenci będący bankami centralnymi nie występują w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, natomiast Kontrahenci będący bankami komercyjnymi działają jako podatnicy VAT. Transakcje zawierane są na potrzeby realizacji (…) działalności Wnioskodawcy, związanej z prowadzeniem (…).   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy z tytułu zawarcia Transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług (pytanie nr 1) oraz co stanowi podstawę opodatkowania VAT (importu usług) z tytułu zawierania Transakcji (pytanie nr 2).   Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w przypadku transakcji związanych z zakupem i sprzedażą walut obcych, co do zasady, mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy, jest otrzymana przez usługodawcę zapłata, wynagrodzenie za świadczone usługi. Przy czym, w przypadku transakcji wymiany walut, jeżeli podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty. Jednocześnie, świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca stanowi import usług. Niemniej jednak zastosowanie odwrotnego obciążenia (obciążenia podatkiem usługobiorcy) wymaga spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje transakcji związanych z zakupem i sprzedażą walut obcych, w ramach których jedna ze stron wymienia walutę obcą w formie gotówki, która nie stanowi przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, na walutę obcą w formie bezgotówkowej. Waluty obce będące przedmiotem Transakcji, zarówno w formie gotówki jak i w formie bezgotówkowej, są używane jako prawny środek płatniczy w kraju pochodzenia. Z tytułu realizacji poszczególnych Transakcji strony mogą nie pobierać żadnych odrębnych opłat ani prowizji lub pobierać uzgodnioną prowizję/opłatę. W rozliczeniu Transakcji strony dodatkowo uwzględniają koszty transportu walut obcych w formie gotówki oraz koszty jego ubezpieczenia, za które odpowiedzialny jest podmiot dostarczający tę gotówkę. Koszty te z reguły rozliczane są pomiędzy stronami poprzez ich uwzględnienie w kalkulacji ustalonego przez strony kursu rozliczeń Transakcji.   Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli pobierana jest odrębna opłata/prowizja oraz gdy podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy, których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania importu usług w związku z zawarciem Transakcji. W tym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu importu usług jest kwota uzgodnionej prowizji/opłaty stanowiąca wynagrodzenie za usługę wymiany walut świadczoną na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie do importowanych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.   Ponadto, należy stwierdzić, że jeżeli w związku z transakcjami wymiany walut nie są pobierane uzgodnione prowizje/opłaty wówczas zastosowanie znajdzie orzeczenie TSUE C-172/96. Zatem, gdy podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy, których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - wówczas Wnioskodawca także zobowiązany jest do rozpoznania importu usług w związku z zawarciem Transakcji. W tym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy powinien być ustalony wynik/zysk kontrahenta z tytułu transakcji walutowych za dany okres, który powinien być obliczony jako dodatnia różnica między: -        łącznymi wpływami na rzecz kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu transakcji walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzecz kontrahenta od Wnioskodawcy w związku z transakcjami walutowymi) w danym okresie, a -        łącznymi wpływami na rzecz Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu transakcji walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzecz Wnioskodawcy od kontrahenta w związku z transakcjami walutowymi) w tym okresie.   Natomiast, gdyby tak wyliczona różnica przyjęła wartość ujemną, wynik/zysk kontrahenta z tytułu transakcji walutowej nie wystąpi, i w konsekwencji nie powstanie również podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika jednak, że świadczący usługę obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu i ubezpieczenia, których wprawdzie nie ujmuje w osobnych opłatach, ale w kursie rozliczenia transakcji.   W przypadku natomiast, gdy świadczącym usługę nie będzie podatnik nie wystąpi import usług u Wnioskodawcy.   Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.   Należy wskazać, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia oceny czy usługodawcy działają w charakterze podatnika, w tym zakresie przyjęto wskazania podane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.