0114-KDIP1-2.4012.391.2021.1.SST

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Wiata turystyczna w (…)” - jest prawidłowe. UZASADNIENIE 21 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Wiata turystyczna w (…)”. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jednym z obszarów działalności gminy jest wykonywanie zadań własnych o których mowa w art. 7 ust. 18 obejmującym m.in. sprawy promocji gminy. Dnia (…) 2020 r. została zawarta w (…) ul. (…) umowa o przyznaniu pomocy Nr (…) w związku z realizacją operacji "Wiata turystyczna w (…)" w ramach działania "Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy (…)" objętego programem w zakresie "(…)", wsparcie rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020. Na podstawie wskazanej umowy Gminie zostaną przyznane środki finansowe, w wysokości stanowiącej określony procent poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Inwestycja zostanie sfinansowana w kwocie brutto (podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny).   W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: "Promocja obszaru (…) oraz zwiększenie jego atrakcyjności turystycznej poprzez utworzenie drewnianej wiaty turystycznej z elementami małej infrastruktury w miejscowości (…) gmina (…)". W ramach realizacji Inwestycji Gmina przeprowadziła zapytanie ofertowe ogłoszone na portalu internetowym Gminy. W wymaganym terminie wpłynęło 6 ofert. Z wybranym wykonawcą została podpisana umowa polegająca na wykonaniu wiaty turystycznej z elementami małej architektury w miejscowości (…) gmina (…). Faktura związana z realizacją inwestycji została wystawiona na Gminę. Przedmiotem zamówienia była budowa wiaty turystycznej w miejscowości (…), gmina (…) na działce nr(…). Charakterystyka nowowybudowanej wiaty turystycznej: wykonanie konstrukcji wiaty z drewna, posadowionej i przytwierdzonej na słupach betonowych, dach dwuspadowy kryty blachą trapezową i obróbkami blacharskimi, stołu drewnianego, ławek, stojaków dla min. 8 rowerów, drewnianej tablicy informacyjnej z zadaszeniem, drewnianego kosza na śmieci, stacjonarnego grilla betonowego, w obrębie wiaty podłoże z kostki betonowej, na posypce cementowo-piaskowej, na podbudowie kruszywa łamanego lub mieszanki żwirowo-piaskowej. Wiata będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie bezpłatne. W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniesie wszystkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych i montażowych polegających na wykonaniu wiaty turystycznej z elementami małej architektury w miejscowości (…) gmina (...). Inwestycja zwiększy atrakcyjność turystyczną, poprawia jakość życia jego mieszkańców. Nowa wiata turystyczna pozwoli na większą integrację mieszkańców, stworzy miejsca spotkań różnych grup społecznych, a co za tym idzie przyczyni się do rozwoju turystyki i podniesienia standardu świadczonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Inwestycja przyczyni się do zaspokojenia potrzeb społecznych i kulturalnych zarówno mieszkańców gminy, jak i turystów odwiedzających region. Inwestycja ma charakter niekomercyjny i służy zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej i turystów. Właścicielem działki na której została wykonana inwestycja jest Gmina. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi i nie planuje rozpoczęcia żadnej działalności gospodarczej, w związku z tą inwestycją, ani nie generuje dochodów z tego tytułu. Inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części po zakończeniu inwestycji w związku z wydatkami poniesionymi na realizację operacji tj. "Wiata turystyczna w (…)"?   Zdaniem Gminy w związku z wykonywaną Inwestycją nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości ani w części po zakończeniu inwestycji.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących to organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   W świetle zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywano do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art 124.   Odnosząc powyższe na grunt analizowanej kwestii wskazać należy, iż z powyżej cytowanego art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj.: ·         podmiotem, który zamierza dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podatnik podatku od towarów i usług; oraz ·         gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.   Tym samym przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji nie zostaną spełnione.   Z powołanej wyżej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie, które mają charakter cywilnoprawny (tj. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych).   W kontekście realizowanej Inwestycji Gmina wykonywać będzie zadania publiczne związane z promocją gminy, co oznacza, że w odniesieniu do tych czynności występować będzie jako organ władzy publicznej, realizując nałożone na nią mocą ustawy o samorządzie zadania w ramach reżimu publicznoprawnego. Czynności te, nie będą więc realizowane przez Gminę w ramach sfery aktywności cywilnoprawnej, tzn. nie będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji Gmina, z uwagi na treść powołanego powyżej art. 15 ust. 6 nie może być uznana w odniesieniu do przedmiotowych czynności za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona.   Drugim podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Zdaniem Gminy warunek ten także nie będzie spełniony, bowiem celem inwestycji jest promocja gminy, która jest i będzie nieodpłatnie udostępniana dla nieograniczonej liczby użytkowników. W konsekwencji, efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.   Art. 86 ust. 1 wyłącza możliwość dokonywania odliczeń kwot podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, korzystanie z wiaty turystycznej nie będzie odpłatne, a wiata turystyczna będzie ogólnodostępna dla wszystkich. Nabywane w związku z inwestycją towary i usługi nie będą więc przedmiotem dalszego obrotu i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym nie zostaje spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1, która warunkuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy też zwrócić uwagę, że poprzez brak sprzedaży, a w konsekwencji brak czynności opodatkowanych związanych z inwestycją, po stronie Gminy nie wystąpi również podatek należny.   Podsumowując, z uwagi na fakt iż Inwestycja nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi w ramach inwestycji towarami i usługami, ani nie będzie miała możliwości odzyskania kwot naliczonego VAT związanego z realizacją inwestycji.   Podsumowując, Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do realizowanej inwestycji nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż w odniesieniu do inwestycji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT i inwestycja nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, ma charakter niekomercyjny i służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.   Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Zadania własne obejmują również sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy).   Z wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „Wiata turystyczna w (…)”. Gmina uzyskała dofinansowanie Inwestycji w ramach działania "Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy (…)" objętego programem w zakresie "Promowanie obszaru objętego (…), w tym produktów lub usług lokalnych", wsparcie rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020. W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: "Promocja obszaru (…) oraz zwiększenie jego atrakcyjności turystycznej poprzez utworzenie drewnianej wiaty turystycznej z elementami małej infrastruktury w miejscowości (…) gmina (…)". Faktura związana z realizacją inwestycji została wystawiona na Gminę. W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniesie wszystkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych i montażowych polegających na wykonaniu wiaty turystycznej z elementami małej architektury w miejscowości (…) gmina (…). Inwestycja zwiększy atrakcyjność turystyczną, poprawia jakość życia jego mieszkańców. Nowa wiata turystyczna pozwoli na większą integrację mieszkańców, stworzy miejsca spotkań różnych grup społecznych, a co za tym idzie przyczyni się do rozwoju turystyki i podniesienia standardu świadczonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Inwestycja przyczyni się do zaspokojenia potrzeb społecznych i kulturalnych zarówno mieszkańców gminy, jak i turystów odwiedzających region. Inwestycja ma charakter niekomercyjny i służy zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej i turystów. Wiata będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie bezpłatne. Właścicielem działki na której została wykonana ww. inwestycja jest Gmina. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi i nie planuje rozpoczęcia żadnej działalności gospodarczej, w związku z tą inwestycją, ani nie generuje dochodów z tego tytułu. Inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części po zakończeniu inwestycji w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji pn. "Wiata turystyczna w (…)"   Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje, ponieważ inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina nie prowadzi i nie planuje rozpoczęcia żadnej działalności gospodarczej w związku z tą inwestycją, ani nie generuje dochodów z tego tytułu. Inwestycja zwiększy atrakcyjność turystyczną, poprawi jakość życia jego mieszkańców. Nowa wiata turystyczna pozwoli na większą integrację mieszkańców, stworzy miejsca spotkań różnych grup społecznych, a co za tym idzie przyczyni się do rozwoju turystyki i podniesienia standardu świadczonych usług kulturalnych i rekreacyjnych. Inwestycja przyczyni się do zaspokojenia potrzeb społecznych i kulturalnych zarówno mieszkańców gminy, jak i turystów odwiedzających region. Wiata będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie bezpłatne. Inwestycja ma charakter niekomercyjny i służy zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej i turystów. Zatem w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją przedmiotowej inwestycji nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych świadczonych przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Tym samym nie są spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części po zakończeniu inwestycji w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji pn. "Wiata turystyczna w (…)".   Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.   Należy zauważyć, iż pojęcie „koszty kwalifikowane” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a;w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy  z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.