0114-KDIP2-1.4010.225.2017.11.S.AJ/JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 19 października 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy). Dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 22 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-1.4010.225.2017.1.AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.225.2017.1.AJ, została skutecznie doręczona w dniu 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.225.2017.1.AJ, złożył skargę pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18, pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. znak 0110-KWR3.4021.162.2018.2.JK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 619/19 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne, w związku z wycofaniem skargi kasacyjnej przez Organ. W dniu 19 października 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18, oraz akta sprawy, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.225.2017.1AJ. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Bank ponadto prowadzi działalność zorganizowaną w formie Oddziałów zagranicznych, w tym na terytorium Niemiec, zarejestrowanym pod nazwą A. oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Niemiec, a także na terytorium Czech, poprzez Oddział zagraniczny, zarejestrowany pod nazwą Bank, B. w P. oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Czech (powoływane razem jako: „Oddziały zagraniczne”). Podstawę działalności Banku na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48a Prawa bankowego, zgodnie z którym bank krajowy może prowadzić działalność na terytorium państwa goszczącego poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej. Zasady podejmowania i prowadzenia działalności w formie Oddziału zagranicznego oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a Prawa bankowego. Z punktu widzenia podatku dochodowego, do Oddziałów zagranicznych alokowane są przychody i koszty podatkowe kwalifikowane odpowiednio do potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego na terenie Niemiec oraz Czech. Ponadto do Oddziałów zagranicznych alokowany jest odpowiedni kapitał niezbędny do prowadzenia działalności w przewidzianym zakresie na terytorium państwa goszczącego, a także inne materialne i niematerialne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności przez te Oddziały. Oddział zagraniczny tworzy zakład w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem goszczącym. Oddział zagraniczny jest zarejestrowany jako podatnik i płatnik podatków w państwie goszczącym oraz dysponuje odpowiednim numerem identyfikacyjnym dla celów podatkowych. Ponadto, posiada własne księgi rachunkowe i prowadzi sprawozdawczość regulacyjną zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa goszczącego. W związku z bieżącą działalnością Oddziałów zagranicznych i na ich potrzeby nabywane są usługi niematerialne zarówno od podmiotów krajowych jak i od podmiotów zagranicznych, mających siedzibę w kraju, w którym dany Oddział prowadzi działalność, a także mających siedzibę w innych państwach. Podmioty zagraniczne otrzymujące świadczenia, spełniają kryteria uznania ich za podmioty o których mowa w art. 3 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”) lub art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „UPDOF”). Usługi nabywane dla potrzeb niniejszych Oddziałów mogą stanowić usługi określone przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a UPDOP lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 UPDOF, w tym usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli oraz usługi o podobnym charakterze do ww. wymienionych (dalej: „Usługi niematerialne”). Z uwagi na przyjęty schemat współpracy pomiędzy Oddziałami zagranicznymi a Centralą Banku, płatności (przelewy) z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz Oddziałów zagranicznych technicznie realizowane są przez Bank, lecz wydatki nie obciążają kosztów Banku i w ramach rozrachunków wewnętrznych alokowane są do Oddziałów, celem ujęcia ich w księgach Oddziałów, gdzie obciążają koszty. Jeżeli ze świadczeniem związany jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego do osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego do osób fizycznych, obowiązującego lokalnie w kraju goszczącym, wypłata na rzecz świadczeniodawcy następuje w wartości netto, a podatek alokowany jest na konto rozrachunków podatkowych w księgach rachunkowych Oddziału, skąd następnie dokonywana jest zapłata podatku na odpowiednie konto organów podatkowych krajów goszczących (również w zgodzie z przyjętym schematem współpracy). Jeżeli w związku z relacją usługodawcy z Oddziałem zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem goszczącym Oddział, zasady opodatkowania i stawka podatku ustalane są zgodnie z taką umową. Koszty Oddziałów obciąża w każdym przypadku tzw. „wartość brutto” wypłacanego wynagrodzenia na rzecz dostawcy usługi, przez którą rozumie się sumę kwoty przekazanej dostawcy i należnego podatku pobieranego u źródła, jeżeli występuje. Niezależnie od powyższego, koszty Banku związane z techniczną obsługą tych płatności podlegają wycenie i w ramach modelu alokacji przenoszone są także do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Oddziały. Kontrahenci zagraniczni, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje płatności, co do zasady posiadają na terytorium krajów goszczących siedzibę lub zarząd oraz nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, są związane bezpośrednio z działalnością Oddziałów zagranicznych. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie otrzymują ich w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. Ponadto Oddziały zagraniczne, jako podmioty stosujące przepisy prawa podatkowego obwiązującego na terytorium państwa goszczącego, w przypadku gdy lokalne prawo tak stanowi, zobowiązane są do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub odpowiednika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując przy tym ustalenia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem goszczącym Oddział oraz wypełniają właściwe obwiązki informacyjne w tym zakresie. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. do porządku prawnego w Polsce wprowadzony został przepis art. 3 ust. 3-5 UPDOP zawierający regulacje odnoszące się do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. Katalog tych dochodów (przychodów) został wskazany w art. 3 ust. 3 oraz ust. 5 UPDOP. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. W ramach tej samej nowelizacji uregulowano również na nowo brzmienie art. 3 ust. 2b oraz dodano ust. 2d. Przepisy te również zawierają katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a UPDOF, zaś zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, stanowiący iż „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Czy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie numer 1). Wykładnia przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych (pytanie numer 2) będzie przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy: Bank stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, nie będzie zobowiązany do poboru polskiego podatku u źródła w Polsce w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne wykonywane przez podmioty zagraniczne na rzecz Oddziałów zagranicznych. Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd albo miejsce zamieszkania usytuowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analogiczna regulacja została zawarta w art. 3 ust. 2a UPDOF, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. art. 3 ust. 5 oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany m.in. art. 3 ust. 2b pkt 7. Zgodnie art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Analogicznie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W myśl art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Analogicznie, jak stanowi art. 3 ust. 2d UPDOF, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, a także w art. 29 ust. 1 UPDOF. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP), z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei jak stanowi art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 UPDOF, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Analogicznie, zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Katalog dochodów osiąganych „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej został określony w art. 3 ust. 3 pkt 1-5 UPDOP oraz w art. 3 ust. 2b pkt 1-7 UPDOF i jest katalogiem dochodów ujętych w sposób przedmiotowy. Powyższe oznacza, że należność regulowana przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem osiąganym „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP lub art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF wyłącznie wtedy, gdy należność ta wynika z dochodu (przychodu) osiąganego „na terytorium Polski”. W ocenie Wnioskodawcy, istotą nowej regulacji jest więc potwierdzenie, że za dochód „z polskiego źródła” należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany „na terytorium Polski”. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 3 ust. 5 UPDOP, zgodnie z którym „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 oraz art. 3 ust. 2d UPDOF zgodnie z którym „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6”. Jak również art. 21 ust. 1 UPDOP i art. 29 ust. 1 UPDOF, które także posługują się pojęciem „uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. Jedynie więc dochody (przychody) uzyskane „na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” i spełniające przesłanki określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 i odpowiednio w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF (tzn. regulowane przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) mogą być uznane za dochody, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP lub odpowiednio w art. 3 ust. 2a UPDOF. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy dokonującego zmiany przepisów UPDOP i UPDOF nie było objęcie jej zakresem takich sytuacji jak dokonywanie rozliczeń dotyczących działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej. Zarówno bowiem określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 3 UPDOP dochody (analogicznie w przypadku UPDOF określone w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 2b UPDOF), zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu „w szczególności”, muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP lub art. 3 ust. 2a UPDOF, która jest prowadzona na terytorium Polski. Natomiast w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, działalność gospodarcza Oddziałów zagranicznych jest prowadzona odpowiednio na terytorium Niemiec lub Czech. Skutkuje to uznaniem, że sam fakt dokonania przelewu przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. Wypłacane przez Bank należności nie spełniają bowiem przesłanek pozwalających na uznanie je za dochód z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP lub w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF. Są one bowiem związane wyłącznie z działalnością gospodarczą podmiotów zagranicznych prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez te podmioty odnoszą się do Oddziałów zlokalizowanych za granicą. W związku z powyższym, kwoty objęte przelewami wykonywanymi przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziałów zagranicznych nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Banku nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że dochody (przychody) dotyczące działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 UPDOP lub art. 3 ust. 2b i ust. 2d UPDOF, byłoby niezgodne z rezultatem wykładni systemowej przepisów UPDOP i UPDOF. Do analogicznego wniosku prowadzi również wykładnia językowa art. 3 ust. 2 UPDOP oraz art. 3 ust. 2a UPDOF. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Podobnie, jak stanowi art. 3 ust. 2a UPDOF, „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Przepisy te mówią więc o dochodach osiągniętych „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” a nie przykładowo „z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z wykładnią słownikową (…) słowa „na” oznacza przyimek opisujący miejsce, w którym odbywa się czynność. Faktycznie zatem osiągnięcie dochodu musi zaistnieć w obrębie terytorium Polski. Nie jest bowiem wystarczające samo wypłacenie dochodu przez podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski, Jest to wyłącznie czynność techniczna, wtórna wobec ogółu czynności prowadzących do osiągnięcia dochodu. W takiej sytuacji nie dochodzi więc do „realizacji/wykonania zobowiązania”, o którym mowa w art. 26 ust. 7 UPDOP. Zgodnie z art. 26 ust. 7 UPDOP, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Natomiast w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do uregulowania zobowiązań w stosunku do kontrahenta z danej jurysdykcji podatkowej, związanych z działalnością oddziału podatnika w tej jurysdykcji podatkowej, która to działalności podlega opodatkowaniu w tej samej jurysdykcji (tzn. płatność z rachunku w Polsce odbywa się jedynie w ujęciu technicznym, procesowym). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, techniczna płatność z rachunku „Banku macierzystego” nie implikuje konieczności poboru podatku u źródła, skoro rozliczenie w rzeczywistości dotyczy wyłącznie działalności „oddziału w innej jurysdykcji podatkowej”. Pogląd o braku możliwości uznania przedmiotowych należności za dochody z polskiego źródła wspierają również poglądy piśmiennictwa podatkowego. Przykładowo, jak zauważają dr Marcin Jamroży oraz Anna Główka („Obowiązek pobrania podatku u źródła w przypadku najmu urządzenia przemysłowego za granicą” Monitor Podatkowy 3/2015 Legalis): „Łącznik pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski w postaci wypłaty wynagrodzenia przez polski podmiot nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski - jest to bowiem element finalny całego procesu osiągania dochodu”. Z kolei jak zauważa Konrad Medoliński („Nie należy rozszerzać pojęcia łącznika podatkowego”, Prawo i Podatki 2015): „Sam fakt wystąpienia łącznika osobowego, objawiający się tym, że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być jedyną podstawą do nałożenia na zagranicznego rezydenta podatkowego obowiązku podatkowego w Polsce”. Piśmiennictwo podatkowe odnoszące się do problematyki podwójnego opodatkowania uznaje zatem, że pojęcie dochodu z polskiego źródła nie obejmuje sytuacji, w których to jedynym łącznikiem danej należności z terytorium Polski jest fakt wypłaty danej należności przez podmiot z siedzibą lub zarządem na terenie Polski. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby niezasadne i doprowadziłoby to do pozbawienia polskiego przedsiębiorcy faktycznej możliwości prowadzenia biznesu poza Polską z uwagi na powszechny brak zrozumienia dla poboru podatku u źródła w takiej sytuacji i odstąpienie od transakcji w przypadku poinformowania kontrahenta o konieczności potrącenia podatku z wypłacanej należności. Taka konkluzja byłaby też sprzeczna ze sposobem rozumienia dochodu powstającego w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż: w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 UPDOP, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2b i ust. 2d UPDOF, a w konsekwencji w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne nabywane od podmiotów zagranicznych świadczone na rzecz Oddziałów zagranicznych na Wnioskodawcy jako nabywcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy) uznaje się za prawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 258/18. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej także: „updop”) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 updop nie odnosi się zatem zasadniczo do usług niematerialnych tylko do dochodów odsetkowych (z wierzytelności) oraz należności licencyjnych (z różnego rodzaju praw oraz najmu urządzeń). Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 3 ust. 2 updop reguluje kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Przy czym na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na mocy art. 3 ust. 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ww. ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zagadnienie, czy świadczenie przez niego wypłacane na rzecz kontrahentów zagranicznych, z tytułu usług wykonywanych na rzecz oddziałów, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Materialnym punktem w niniejszej sprawie jest kwestia rozumienia, w świetle nowelizacji ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczonego obowiązku podatkowego i tego, że za dochód „z polskiego źródła” należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany „na terytorium Polski” (nowelizacja art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium RP). Na gruncie rozpatrywanej sprawy rozumienie przywołanych przepisów ma dotyczyć sytuacji, w której sam fakt dokonania przelewu przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. W związku z powyższym, kwoty objęte przelewami wykonywanymi przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziałów zagranicznych nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Banku nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła. W obecnie obowiązującym stanie prawnym ustalone zostało, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 3 updop, nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Polski, to ww. kraj ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). Rozpoznanie niniejszej sprawy należy poprzedzić spostrzeżeniem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 u.p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (II FSK 3587/14) w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W tym miejscu warto zaznaczyć, że wyrok ten (w składzie powiększonym) nie ma mocy „zasady prawnej”, lecz jest to rozstrzygniecie jedynie konkretnego sporu (podatkowego). Jednakże stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada sprawie, w której wydano powyższy wyrok NSA, bowiem zgodnie z zaleceniami NSA, ustalenie, które przychody należy uznać za „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy (pkt 6.5, zd. 1 wyroku z 15 maja 2017 r). Należy zauważyć zasadnicze okoliczności sprawy, tj. że w Czechach i w Niemczech Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady w rozumieniu 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i modelowej Konwencji OECD. W wyniku tego, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji, oddziały Banku w tych państwach, czyli zakłady, są zarejestrowane w krajach goszczących jako podatnicy i płatnicy, dysponują odpowiednim numerem podatkowym, prowadzą własne księgi i sprawozdawczość, płacą podatki, w tym też podatki będące konsekwencją ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy, a krajem goszczącym oddział (zakład) Spółki. Spółka podała ponadto, że co prawda płatności z tytułu usług nabywanych przez oddziały, technicznie realizowane są przez Bank, lecz ma to jedynie charakter techniczny, gdyż wydatki te nie obciążają Banku, są alokowane do oddziałów, są ujmowane w księgach oddziałów, gdzie obciążają ich koszty. Wobec powyższego zasadniczą okolicznością jest fakt, że należność za usługi wypłaca - w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oddział zagraniczny. Koszt tej usługi ujmowany jest przez oddział i odpowiada on przychodowi oddziału. Mamy więc do czynienia z zapłatą oddziału za usługi świadczone na jego rzecz, zaś techniczny akt przelewu wynagrodzenia przez Bank ma takie samo, znikome znaczenie, jakie miałby np. przelew wynagrodzenia przez zupełnie inny bank, np. spoza Unii Europejskiej, działający w imieniu i na rzecz oddziału. Taki oddział, który w rozumieniu prawa podatkowego nazywany jest zakładem, jakkolwiek nie ma zupełnej odrębności prawnej, to jednak, z uwagi na ścisłe swoje powiązanie z krajem goszczącym, stałość swojej placówki, wyodrębnienie gospodarcze, traktowany jest jak samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od macierzystego przedsiębiorstwa, którego jest zakładem (art. 7 Konwencji OECD). W świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie za usługi niematerialne opisane we wniosku, a świadczone na rzecz zakładów Spółki w Czechach i w Niemczech, regulują (stawiają do dyspozycji), wypłacają lub potrącają te zakłady, a nie Spółka. To nie z majątku Spółki, lecz z majątku zakładów, pochodzą płatności za te usługi, czego nie zmienia techniczny akt przelewu wynagrodzenia z rachunku Banku. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że od wypłaty należności w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne z tytułów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wiążą się one z zakupem usług na potrzeby zagranicznych zakładów, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła w Polsce zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.