0114-KDIP2-2.4010.164.2021.3.KW/SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 20 września 2021 r. (data nadania 21 września 2021 r., data wpływu 23 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu nr 0114-KDIP2-2.4010.164.2021.1.KW z 1 września 2021 r. (data nadania 1 września 2021 r., data doręczenia 14 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana część wartości początkowej Znaku Towarowego może zostać uznana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów w sytuacji zaprzestania wykorzystywania Znaku Towarowego w działalności gospodarczej, momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu oraz prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 8 czerwca2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana część wartości początkowej Znaku Towarowego może zostać uznana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów w sytuacji zaprzestania wykorzystywania Znaku Towarowego w działalności gospodarczej, momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu oraz prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest międzynarodowym dostawcą usług tworzenia oprogramowania. W ciągu ostatnich kilku lat, miał miejsce szereg transakcji, w wyniku których Spółka nabyła prawa ochronne do znaku towarowego A. (dalej: „Znak Towarowy”), stanowiącego znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm. - dalej: „ustawa PWP”).Spółka została właścicielem Znaku Towarowego w konsekwencji poniższych transakcji: 1.  19 listopada 2012, B. S.A. (dalej: „B.”) nabyła 100% udziałów spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „C.”) w zamian za akcje wydane ówczesnemu udziałowcowi C. Spółka C. była właścicielem znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego). 2.  13 grudnia 2012, B. i C. zawarły umowę, w ramach której utworzono podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”). Pierwszym dniem roku podatkowego utworzonego PGK był 1 kwietnia 2013 roku. 3.  1 października 2013, C. nabyła znaki towarowe od B., stając się właścicielem m.in. Znaku Towarowego. 4.  30 października 2013, B. sprzedała wszystkie udziały w C. do niepowiązanego podmiotu. Z mocy prawa, PGK została rozwiązana w chwili zbycia udziałów w C. 5.  Począwszy od października 2013, B. wystawiała faktury spółce D. Sp. z o.o. SKA (dalej: „D.”) z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze Znaku Towarowego. 6.  W 2015 nastąpiła sprzedaż spółek D. oraz B. do nowego inwestora w osobie spółki E. sp. z o.o. („E.”). 7.  16 grudnia 2016 doszło do połączenia E. oraz innej spółki z grupy kapitałowej nowego inwestora, tj. F. sp. z o.o. poprzez zawiązanie nowej spółki (G. S.A., która później zmieniła nazwę na H. S.A., dalej: Połączenie nr 1) w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej: „KSH”), 8.  21 grudnia 2016 doszło do połączenia D. i B. poprzez przejęcie (dalej: Połączenie nr 2) w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH wskutek którego cały majątek D. został przeniesiony na B., a D. przestało istnieć. 9.  W ramach połączenia, B. wyemitowała akcje, które zostały objęte, przez H.- jedynego udziałowca D. Spółka B. zmieniła nazwę na I. S.A. (dalej: „I.”). 10.  23 stycznia 2018 doszło do połączenia H. i I. poprzez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH (dalej: Połączenie nr 3), wskutek którego cały majątek I. został przeniesiony na H., a I. przestała istnieć. 11.  20 grudnia 2019 r. wskutek połączenia transgranicznego J. GmbH (będącej spółką, w której H. miał 100% udziałów) oraz H., spółka H. przestała istnieć (dalej: Połączenie nr 4). Jej działalność w Polsce jest kontynuowana za pomocą wcześniej utworzonego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (K. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce).   Głównym celem przeprowadzonych połączeń spółek: B. i D. oraz H. i I., było uproszczenie struktury grupy kapitałowej. Zamiar ten wynikał z decyzji zarządczych i strategicznych, mających na celu stopniową unifikację pod jedną marką oferowanych przez grupę usług. Do momentu Połączenia nr 2, B. pobierała od D. opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze Znaku Towarowego i opłaty te stanowiły jej przychód podatkowy. W konsekwencji, B. amortyzowała Znak Towarowy dla celów podatkowych. Po wspomnianym wyżej połączeniu B. oraz I. (tj. dawna B.) w dalszym ciągu używała Znaku Towarowego w działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe i dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Taka sytuacja miała miejsce do stycznia 2018 (tj. do połączenia z H.).   Zarówno I., jak i H., których następcą prawnym jest Wnioskodawca, w prowadzonej działalności gospodarczej zajmowały się wsparciem w tworzeniu oprogramowania, natomiast wszelkie reorganizacje opisane powyżej nie wiązały się ze zmianą rodzaju ich działalności.   W momencie połączenia, H. - jako spółka przejmująca - na podstawie tzw. sukcesji generalnej, opisanej w art. 494 KSH, stała się prawnym właścicielem Znaku Towarowego. Spółka kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą polegającą na dostawie usług oprogramowania, jednak robiła to już wyłącznie pod marką L. W konsekwencji, z racji, że marka A. została wycofana z rynku, H. zaprzestała korzystania ze Znaku Towarowego, gdyż utracił on swoją przydatność ekonomiczną. Równocześnie, spółka zaprzestała także jego amortyzacji podatkowej, gdyż koszt wynikający z dalszej amortyzacji Znaku Towarowego nie miałby związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi.   Jak wspomniano wyżej, zaniechanie posługiwania się Znakiem Towarowym wynikało ze strategicznej decyzji poprzedników prawnych Wnioskodawcy, polegającej na skupieniu całej działalności grupy, do której należy Wnioskodawca pod jedną możliwie najszerzej rozpoznawalną marką, zamiast pod kilkoma mniejszymi (w tym pod marką A., z którą powiązany jest Znak Towarowy). Sam profil działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie. Należy ponadto nadmienić, że już w grudniu 2016 spółka I. podjęła decyzję o odpisaniu dla celów księgowych nieumorzonej wartości początkowej Znaku Towarowego i usunęła Znak Towarowy z księgowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) spółki, nie sporządzając przy tym protokołu likwidacyjnego.   W piśmie z 20 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w następujący sposób:   Zgodnie z informacją wskazaną we Wniosku, Wnioskodawcą jest spółka J., jako następca prawny spółki H. (następcy prawnego spółki B.).   Ponadto przedstawiono dane podmiotu zagranicznego wskazanego w stanie faktycznym Wniosku, będącego jednocześnie Wnioskodawcą oraz wniosek został uzupełniony o wymagane dokumenty: notarialnie uwierzytelnione kopie dokumentów rejestrowych wraz z tłumaczeniem   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:  1.  Czy w sytuacji zaprzestania wykorzystywania Znaku towarowego w działalności gospodarczej przez H., Spółka H., poprzednik prawny Wnioskodawcy mógł rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej Znaku Towarowego? 2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, prawo do rozpoznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego, jako kosztu uzyskania przychodów nastąpiło w rozliczeniu za rok 2018 tj. okres sprawozdawczy, w którym nastąpiło zaprzestanie jego dalszej amortyzacji dla celów podatkowych? 3.  Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 2, Wnioskodawca, jako następca prawny H., jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego H. za rok 2018?   Zdaniem Wnioskodawcy:   Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zaprzestania wykorzystywania Znaku towarowego w działalności gospodarczej przez H. w 2018 r., H., poprzednik prawny Wnioskodawcy, był uprawniony do rozliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego w rozliczeniach jako kosztu uzyskania przychodów za 2018 r.   Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie PWP. Zgodnie natomiast z art. 121 ustawy PWP, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Nie ulega więc wątpliwości, że prawa ochronne do znaków towarowych w rozumieniu PWP podlegają amortyzacji a odpisy amortyzacyjne z tego tytułu stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.   Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wykładając powyższy przepis a contrario należy stwierdzić, że strata w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.   Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „straty”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W świetle interpretacji organów podatkowych nie ma jednak wątpliwości, że przez „stratę”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy rozumieć również niezamortyzowaną część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.478.2017.1.MST).   Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowi, iż wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie wymienia wartości niematerialnych i prawnych, a skoro tak, oznacza to, a contrario, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych są kosztem podatkowym niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie.   Niezależnie od tego, nawet w przypadku przyjęcia bardziej konserwatywnej wykładni powyższego przepisu (tj. iż przepis ten nakazuje stosować per analogiam ograniczenie do strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych), wykładnia ta nie miałaby zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego z racji tego, iż w żadnym momencie nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.   Wskazane wyżej przepisy nie definiują pojęcia likwidacji, ale w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oczywistym jest, że nie wchodzi w grę ich fizyczna likwidacja, ale takie działania, których efekt równoważny jest likwidacji środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, zaprzestanie wykorzystywania Znaku Towarowego w działalności gospodarczej w związku z wycofaniem danej marki z rynku będzie równoznaczne z jego likwidacją.   Analogiczne podejście w tej sprawie prezentują także organy podatkowe i na tym tle utrwaliła się już długotrwała oraz jednolita praktyka. Zgodnie z nią podatnik może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014, sygn. IPPB5/423-100/14-2/AJ).   W związku z faktem, iż do zaprzestania wykorzystania Znaku Towarowego doszło w 2018 r. w ramach działalności prowadzonej przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. H., to poprzednik prawny Wnioskodawcy (a nie Spółka) był uprawniony do uznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego jako kosztu uzyskania przychodów.   Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do rozpoznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego, jako kosztu uzyskania przychodów przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, nastąpiło w rozliczeniu za rok 2018 tj. okres sprawozdawczy, w którym nastąpiło zaprzestanie jego dalszej amortyzacji dla celów podatkowych.   Należy wskazać, że ustawa o CIT rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami, które, co do zasady, są potrącalne w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT oraz koszty pośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.   W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że koszty bezpośrednie są to koszty, w odniesieniu do których możliwe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego (uzyskanie przychodu jest zależne od poniesienia wydatku) oraz związku kwotowego (wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego wydatku) z przychodem. Natomiast za koszty pośrednie uważa się koszty związane z przychodem w sposób pośredni (np.: dążenie do zminimalizowania straty poprzez przedterminowe zerwanie umowy i zapłacenie z tego tytułu kary umownej) oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, np.: koszty obsługi prawnej, usług marketingowych, windykacji (H. Litwińczuk (red). Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 122-123).   Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego w kosztach uzyskania przychodów nie można potraktować jako ujęcia kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami podatkowymi, gdyż jest to koszt dotyczący całokształtu działalności gospodarczej podatnika, nie zaś koszt warunkujący powstanie określonego przychodu. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, momentem potrącenia tego kosztu powinna być data jego poniesienia. W opinii Wnioskodawcy, omawiana strata została poniesiona w momencie utraty przydatności gospodarczej Znaku Towarowego i związanego z nią zaprzestania korzystania ze Znaku Towarowego i zaprzestania jego amortyzacji dla celów podatkowych, co miało miejsce w styczniu 2018 r.   W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że okresem sprawozdawczym właściwym dla rozpoznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku Towarowego przez H. (poprzednika prawnego Wnioskodawcy) jako kosztu uzyskania przychodów był rok podatkowy 2018, tj. rok podatkowy, w którym nastąpiło zaprzestanie korzystania ze Znaku Towarowego i nastąpiło zaprzestanie jego amortyzacji podatkowej.   Ad 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przysługiwania poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy prawa do zaliczenia w rozliczeniu za 2018 r. niezamortyzowanej części wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca, jako następca prawny H., jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego H. za rok 2018.   Zgodnie z wyrażoną w art. 494 KSH zasadą pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków spółki przejmującej z dniem połączenia, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, J. wskutek połączenia jej w dniu 20 grudnia 2019 r. ze spółką H., stała się sukcesorem ogółu praw i obowiązków tej drugiej spółki.   Regulacja art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej równocześnie wskazuje, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jest to więc sukcesja uniwersalna.   Zgodnie z twierdzeniami doktryny prawa podatkowego, w wyniku takiej sukcesji dochodzi do pochodnego nabycia prawa. Wówczas, jeśli spółce podlegającej połączeniu przysługuje (przysługiwało) określone prawo, jej następca prawny prawo to uzyskuje w wyniku połączenia. Potwierdza to również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 216/05: „Należy zauważyć, że (...) przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Chodzi tu o takie prawa lub obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem obu podmiotów”. Jednocześnie, w świetle wyroku NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14: „Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych”.   Również w odniesieniach do art. 81 Ordynacji podatkowej dotyczącego korygowania zeznania podatkowych, przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazują, że poza podmiotami wprost wymienionymi w powyższym przepisie, do skorygowania zeznań podatkowych mają również prawo ich następcy prawni, a prawo to trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zeznanie .   Jeżeli zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa H. do korekty zeznania podatkowego za rok 2018 w zakresie wykazywanych kosztów uzyskania przychodu, to Wnioskodawcy, jako jej następcy prawnemu, będzie przysługiwać prawo do złożenia korekty zeznania H. za 2018 r. w zakresie uwzględniającym niezamortyzowaną część wartości początkowej Znaku Towarowego jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przywołanych powyżej rozważań, Wnioskodawca powinien zostać uznany za uprawnionego do złożenia takiej korekty zeznania H., jako swojego poprzednika prawnego.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:  1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.