0114-KDIP2-2.4010.30.2019.11.S/AG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/19 stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe. Dotychczasowy przebieg postępowania 2 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do Usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy do ww. kosztów. 8 marca 2019 r. została wydana interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.30.2019.2.AG, w której Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona 12 marca 2019 r. Pismem z 11 kwietnia 2019 r. (wpływ 15 kwietnia 2019 r.) złożono skargę na powyższą interpretację, na którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział pismem z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/19 uchylił zaskarżoną interpetację. Wyrok wpłynął do organu 10 czerwca 2020 r. Pismem z 10 lipca 2020 r., znak (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/19 zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2697/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok wpłynął do organu 25 maja 2021 r. 15 października 2021 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/19 uchylający zaskarżoną interpretację z 8 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.30.2019.2.AG, wraz z aktami sprawy. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „(…) organ wskazał, że „podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą, ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy”. Odnosząc się do powyższego – Sąd stwierdza – że jeśli chodzi o elementy usługi pośrednictwa, które organ zaklasyfikował jako usługi doradcze, Skarżąca we wniosku nie wskazywała, aby usługi pośrednictwa w zakupach wiązały się z udzielaniem fachowym porad. (…) Przyjęcie przez organ, że negocjowanie warunków handlowych z dostawcami nosi cechy usługi reklamowej jest sprzeczne z definicją przez niego powołaną. Działanie polegające na negocjacjach warunków handlowych w żadnym razie nie polega na zachęcaniu potencjalnych klientów Spółki do zakupu produktu. Także ocena zbierania danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów uznana jako usługa badania rynku jest zbyt daleko uproszczona. Mianowicie, pełnym zakresem tego świadczenia jest zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych. Celem więc tego świadczenia jest wsparcie procesu przepływu informacji wewnątrz Spółki, nie zbieranie informacji na temat rynku. Natomiast w odniesieniu do ustalania strategii asortymentowej produktów, wskazać należy, że takie świadczenie nie zostało wymienione w stanie faktycznym jako czynność będąca częścią usługi pośrednictwa w zakupach”. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A Sp. z o.o. (Wnioskodawca, A, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (…) (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie zobowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa. W ramach realizowanej strategii, Spółka zawarła umowę (Umowa) z B Sp. z o.o. (Usługodawca, B). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług (Usługi) świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Co więcej, Usługodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie świadczonych usług, co sprawia, że wykonywane przez niego czynności stanowią dla Wnioskodawcy wartość dodaną oraz wspierają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę (Umowa), której celem jest wsparcie go w procesie zakupowym. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i warunków współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą. W szczególności, Umowa zawiera opis czynności, do podejmowania których zobowiązuje się Usługodawca. W ramach świadczonych usług przez Usługodawcę, dominująca jest usługa pośrednictwa, w zakresie nabycia towarów objętych modelem BAU (Business-as-Usual), który obejmuje wsparcie w zakresie nabycia towarów nieobjętych ofertą Grupy. Zakres świadczonych przez Usługodawcę Usług jest podobny do usług pośrednictwa handlowego – wsparcia w procesie zakupowym. Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu świadczonych przez Usługodawcę Usług przysługuje mu wynagrodzenie, którego są poniesione przez niego koszty wynagrodzenia swoich pracowników (wraz z częściami składowymi wynagrodzenia) wykonujących zadania objęte umową. Do tak obliczonej kwoty bazowej (kalkulacji wynagrodzenia) jest doliczany ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą narzut. W taki sposób określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych. Zgodnie z warunkami zawartej umowy, wykonywanym przez Usługodawcę czynnościom towarzyszą usługi dodatkowe (pomocnicze), niezbędne do świadczenia usługi głównej (usług pośrednictwa w zakupach), jako świadczenia akcesoryjne. Tym samym, obok usługi głównej, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, dotyczące wyboru asortymentu itd. (przedstawione w dalszej części opisu stanu faktycznego). Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz celem jest nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów – gamy produktów pochodzący od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Nabywanie tych usług ma na celu obniżenie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów poprzez skoncentrowanie funkcji zakupowych (pośrednictwa) w jednym podmiocie – Usługodawcy. Co więcej, usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów. Zgodnie z warunkami zawartej umowy, Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania aktywności w następujących obszarach. Czynności podstawowe: ·         współpraca z działem handlowym Wnioskodawcy w zakresie ustalenia strategii asortymentowej produktów, w tym udzielanych rabatów, gamy oferowanej produktów; ·         bieżąca współpraca oraz komunikowanie się z poszczególnymi działami Wnioskodawcy, tj. działem marketingu, promocji, prawnym, logistyką, działem finansowym oraz księgowością; ·         wsparcia administracyjnego związanego z pozyskiwaniem produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę; ·         negocjowanie warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw; ·         sourcing dostawców Wnioskodawcy, co do oferowanej przez nich gamy produktów, akcji promocyjnych, jak i wysyłanie do nich zapytań ofertowych czy organizowanie uczestnictwa w przetargach, w tym ich dywersyfikacja; ·         wsparcie w zakresie realizacji strategii zakupowej zgodnie z intencją Wnioskodawcy; ·         informowanie dostawców o zmianach w ich listach asortymentowych zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, również o wycofaniu produktów; ·         w ramach użytego w umowie zapewnienia innych wymaganych usług związanych z zamówieniami dotyczącymi produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę; ·         przygotowywanie dokumentów potwierdzających ustalone warunki handlowe, aneksy, umowy, formularze promocyjne; ·         dbanie o prawidłowy obieg przygotowanych dokumentów według ustalonego procesu, prowadzenie ewidencji dokumentów; ·         zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów, kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych; ·         koordynacja procesu związanego ze zmianą danych dostawcy (przekształcenia, zmiany teleadresowe); ·         w ramach użytego w umowie zapewnienia usług logistyki dostaw. Pozostałe wsparcie: ·         wyjaśnianie rozbieżności cenowych; ·         przyjmowanie reklamacji; ·         weryfikacja problemów jakościowych produktów; ·         weryfikacja zasadności nałożenia kar oraz dodatkowych zobowiązań umownych; ·         przygotowywanie analiz oraz zestawień niezbędnych dla współpracy z dostawcami. Spółka podkreśla, że zakres Usług wskazanych w stanie faktycznym z perspektywy nabywcy będzie stanowił jednorodną usługę pośrednictwa – wsparcia w zakupach. Uregulowanie wszystkich świadczeń w jednej Umowie ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż tworzenie odrębnej umowy dla każdej kategorii i każdego rodzaju usług wiązałoby się z większymi kosztami obsługi prawnej. Nazwa ogólna w postaci usług wsparcia używana jest zbiorczo dla wszystkich konkretnych usług także z powodów pragmatyki językowej – dla celów uproszczenia komunikacji. W Umowie nie zostało wskazane, że czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki będą obejmowały usługi konsultacyjne, doradcze, zarządcze czy kontroli, księgowe, analiz rynku, usług prawnych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze. Z perspektywy nabywcy zakres świadczeń wykonywanych przez Usługodawcę powinien być rozpatrywany w kategorii jednej kompleksowej usługi, której elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zakresie zakupu towarów. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”. Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe. Pytanie Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego wskazane w stanie faktycznym podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r.? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług od podmiotu powiązanego przedstawione w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, nabywa on jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP. 1. Regulacje prawne Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych: ·         wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz ·         wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych. Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki: ·         jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·         został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ·         został właściwie udokumentowany, ·         nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: ·         interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK), ·         interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD), ·         interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG). W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.: 1)    usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz 2)    wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2) - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP. Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16. Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do: 1.    kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; 2.    kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych; 3.    usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7; 4.    gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16   pkt 1-3, 6 i 7. Usługi o podobnym charakterze Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu [usług niematerialnych – przyp.] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG). Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu [art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. i pkt i ustawy o PDOP. Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. 2. Charakterystyka nabywanych usług Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej) Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sip.pl), „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość. W tym kontekście należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji (pkt 7.6.2. Zasad Metodycznych PKWiU) stanowią, że „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: 1.    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny; 2.    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter; 3.    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od B, będące usługami pośrednictwa przy zakupie towarów, nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, tj. nie stanowią usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może można uznać, iż są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług. W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż czynność polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U.2018 poz. 1025 t.j. z dnia 29 maja 2018 r.), jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu. Dokonując analizy charakterystyki usług pośrednictwa, należy odnieść się do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej, która to umowa jest regulowana przepisami kodeksu cywilnego. Umowa agencyjna może polegać na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju (Kodeksowe umowy handlowe, pod red. nauk. Andrzej Kidyba; Małgorzata Dumkiewicz [i in.], Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2014). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy Usług czy spełniają kryteria usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności cel nabywanych usług. Wnioskodawca podkreśla, iż celem zawarcia Umowy z Usługodawcą jest nabycie usług pośrednictwa w zakupie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę poprzez sieć swoich sklepów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na skalę prowadzonej działalności oraz politykę Grupy, zadania zakupowe są prowadzone przez wyspecjalizowane jednostki, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Pozwala to na obniżenie kosztów własnych poszczególnych spółek należących do Grupy poprzez brak konieczności zatrudniania osób, które wykonywałyby obowiązki związane z zakupami produktów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż ze względu na prowadzenie negocjacji i dokonywanie zakupów dla wielu podmiotów – w tym dla Wnioskodawcy – Usługodawca ma możliwość uzyskania znacznie korzystniejszych warunków (niższa cena towaru, szybsza dostawa i inne), od warunków, które mógłby wynegocjować Wnioskodawca samodzielnie. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Jak wskazano, usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności. W celu dostarczenia zamówionych przez Wnioskodawcę usług, Usługodawca dokonuje szeregu dodatkowych świadczeń, które służą spełnieniu głównego świadczenia, w tym negocjowanie umów handlowych na rzecz Spółki oraz inne świadczenia wskazane w stanie faktycznym. Do dodatkowych świadczeń należy, m.in. gromadzenie informacji na temat produktów, ocena ich jakości oraz kwestie koordynacji zaopatrzenia dla Spółki. Jednakże nie zmienia to charakteru usługi głównej, którą nabywa Wnioskodawca. Dodatkowe czynności mają na celu wypełnienie głównego świadczenia przez B. Bez wykonania usług akcesoryjnych, nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego – zebranie informacji na temat produktów jest niezbędne do podjęcia decyzji o zakupie produktów. Inne natomiast czynności wykonywane przez Usługodawcę mają charakter wyłącznie techniczny i nie mogą mieć wpływu na zmianę charakteru nabytej usługi. Wnioskodawca podkreśla, iż jego celem nie jest nabycie usług organizacji transportu bądź usług badania jakości produktów. Gdyby Usługodawca świadczył jedynie usługi o takim charakterze, Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę. Natomiast nabywając usługę pośredniczenia w zakupie, Usługodawca rozumie, że wymaga to szeregu czynności faktycznych o charakterze akcesoryjnym. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypracowaną na gruncie art. 21 ustawy o PDOP, niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w treści przepisu pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro usługa pośrednictwa nie została wprost wymieniona przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ustawy o PDOP, nie należy dokonywać niedozwolonej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i uznawać, że limitem objęte są wszystkie usługi o charakterze niematerialnym. Nie należy także uznawać za usługi podobne usług posiadających wybrane cechy usług wprost wymienionych w przepisie, jeżeli są one marginalne i akcesoryjne w stosunku do usługi głównej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do usług przedstawionych w stanie faktycznym zastosowanie znajdą regulacje wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek poniesionego wydatku z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami. Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu, sprzedaży konkretnych towarów lub usług. Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe: ·         Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG; ·         Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem ocenić w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości” którym posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza: ·         dotyczący kogoś lub czegoś wprost; ·         znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług. W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175): Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.398.2018.1.MS) „należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”. Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki na usługi wymienione w kategorii – usługi pośrednictwa, nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w związku z czym nie będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi reklamowe obejmują zatem projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Wprawdzie, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego jednym z zadań Usługodawcy jest działalność marketingowa, to jednak nie oznacza to świadczenia usług reklamowych, a jest jedynie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez niego usługi pośrednictwa w zakupie towarów polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych dostawców, oraz dokonywanie innych czynności akcesoryjnych związanych z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami. W ramach wyszukiwania potencjalnych klientów Wnioskodawca przekazują, m.in. materiały promocyjne, informacje o produktach, informacji o statusie towarów. Tym samym, Usługodawca nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla podmiotów świadczących usługi pośrednika. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy zakres czynności wskazanych w stanie faktycznym jednoznacznie wskazuje, że maja one charakter czynności technicznych, wspierających wykonanie usługi głównej pośrednictwa. Usługi pośrednictwa w zakupach nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnych charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-500/15/MM; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15). Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Usługi te wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością). Opisane w stanie faktycznym usługi (usługi pośrednictwa) nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-510/16/SK, „przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa (...) nie sposób uznać (...) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK). Podsumowując, usługi pośrednictwa nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na usługi pośrednictwa w zakupie towarów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów – spod limitu, o którym mowa w przepisie art. 15e ustawy o PDOP, wprost wyłączone są usługi związane bezpośrednio z nabyciem towarów, a takimi usługami są usługi pośrednictwa dotyczące modelu BAU (Business-as-Usual), które nabywa Wnioskodawca. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone na usługi nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.