0114-KDIP3-1.4011.791.2024.2.PT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 14 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego Pani A.A. jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni, działając w imieniu własnym jako osoba fizyczna: 1.    20 lipca 2021 r., umową dożywocia, zawartą przed (…) - notariuszem w (…), prowadzącym kancelarię notarialną w (…), przy ul. (…) Repertorium (…), nabyła nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr (…) usytuowany na (…) kondygnacji budynku położony w dzielnicy (…), składający się z pokoju, kuchni, łazienki z WC oraz przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 37,42 m2, dla którego Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 1"). 2.    18 lutego 2021 r., umową sprzedaży, zawartą przed (…) - notariuszem w (…), prowadzącym kancelarię notarialną w (…), Repertorium (…) nabyła nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr (…), położony w dzielnicy (…) składający się z dwóch pokoi, salonu z aneksem kuchennym, garderoby, dwóch łazienek, komunikacji oraz strychu, o łącznej powierzchni 124,57 m2, dla którego Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) wraz z udziałem wynoszącym 19/696 części nieruchomości stanowiącej działkę nr (…), obręb (…) o powierzchni 0,0942 ha dla której Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), za łączną kwotę 1.055.000 zł (dalej jak: „Nieruchomość nr 2"). Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość nr 2 w udziałach wynoszących po ½ jej części. 3.    9 marca 2022 r., umową sprzedaży, zawartą przed (…) - notariuszem w (…), prowadzącą kancelarię notarialną w (…), przy ul. (…), Repertorium (…) zbyła Nieruchomość nr 1 za kwotę 450.000,00 zł. 4.    30 grudnia 2022 r., umową przeniesienia własności w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży, zawartą przed (…) - notariuszem w (…), prowadzącym kancelarię notarialną w (…), przy ul. (…), Repertorium (…) nabyła nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr (…) usytuowany na (...) kondygnacji budynku położonego w dzielnicy (…), składający się z pokoju, kuchni, przedpokoju i łazienki z WC, o łącznej powierzchni użytkowej 37,81 m2 dla którego Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), za kwotę 460.000,00 zł (dalej jako: „Nieruchomość nr 3"). Wnioskodawczyni za środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, nabyła Nieruchomość nr 3, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Wnioskodawczyni w Nieruchomości nr 3 do dnia dzisiejszego realizuje własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza w najbliższym czasie sprzedać udział wynoszący po ½ części Nieruchomości nr 2 oraz nabyć budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal mieszkalny w (…) (dalej jako: „Nowa Nieruchomość"). Do dnia nabycia Nowej Nieruchomości oraz jej przystosowania do warunków umożliwiających zamieszkanie, Wnioskodawczyni będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe w Nieruchomości nr 3. Po doprowadzeniu Nowej Nieruchomości do stanu umożliwiającego zamieszkanie, Wnioskodawczyni planuje wprowadzenie się do niej i realizację własnych celów mieszkaniowych właśnie w Nowej Nieruchomości. Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić, czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, nabycie Nowej Nieruchomości będzie uprawniało ją do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2 lutego 2024 r., jednak nieruchomości wskazane we wniosku nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza. Przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawczymi nie posiada innych lokali mieszkalnych ani nieruchomości poza wskazanymi we wniosku. Nieruchomość oznaczona jako „Nieruchomość nr 2” została nabyta 18 lutego 2021 r. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W tamtym momencie Wnioskodawczyni nie posiadała innych nieruchomości, w tym „Nieruchomości nr 3”. „Nieruchomość nr 2” była wykorzystywana jako lokal mieszkalny przez Wnioskodawczynię do kwietnia 2023 r. i nie była / nie jest przedmiotem wynajmu. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. W okresie ostatnich 10 lat Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w jednej nieruchomości. Udział w nieruchomości został nabyty 23 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego repertorium A nr (…) przed notariuszem (…) mającym siedzibę w (…). Nieruchomość została nabyta w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych i w ten sposób była również wykorzystywana. Udział w nieruchomości został sprzedany w dniu 21 stycznia 2021 r., ponieważ Wnioskodawczyni planowała zakup „Nieruchomości nr 2” w celu zamieszkania. Wnioskodawczyni na moment sporządzenia niniejszego pisma oraz wniosku nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Zakup nowej nieruchomości jest planowany wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ obecna nieruchomość jest nieustawna i znajduje się w niekomfortowym sąsiedztwie w zabudowie szeregowej. Wnioskodawczyni planuje zamieszkanie w nowo nabytej nieruchomości wspólnie z partnerem i wspólnym dzieckiem. Po zakupie i wykończeniu nowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza realizować swoje cele mieszkaniowe wyłącznie w nowo nabytej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie planuje wynajmować nieruchomości wskazanych we wniosku. Wnioskodawczyni przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży „Nieruchomości nr 2” na zakup nowej nieruchomości w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż. Zakup nowej nieruchomości nastąpi w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokona sprzedaży „Nieruchomości nr 2”. Pytanie Czy przeznaczenie całości lub części dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, na zakup Nowej Nieruchomości, przy jednoczesnym posiadaniu nieruchomości nr 3, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienie podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT? Pani stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawczyni, przeznaczenie całości lub części dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, na zakup Nowej Nieruchomości, przy jednoczesnym posiadaniu Nieruchomości nr 3 w Polsce, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI: Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, -    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Jako że sprzedaż udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, ani planowany zakup Nowej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2 decydujące znaczenie ma data nabycia Nowej Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni odpłatne zbycie udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, dokonane przed dniem 31 grudnia 2026 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, podlegające opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że zbycie to najprawdopodobniej nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2. Stosownie do art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast art. 30e ust. 2 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z kolei z treści przepisu art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e Ustawy o PIT wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wedle art. 30e ust. 4 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 Ustawy o PIT, wykazać: 1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Na mocy art. 30e ust. 5 Ustawy o PIT, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Artykuł 30e ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze  zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT ma charakter zamknięty- jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT, stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Na mocy zaś art. 25a Ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Zgodnie z powyższym nie ma więc przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni mogła przeznaczyć środki pieniężne ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, począwszy od dnia odpłatnego jej zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi takie odpłatne zbycie, na nabycie Nowej Nieruchomości, i mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT. Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W tym miejscu Wnioskodawczyni ponownie podkreśla, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia na wskazane w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza- według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu w chwili jego nabycia, lecz wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zamieszkanie przez Wnioskodawczynię w Nowej Nieruchomości w przyszłości będzie przy tym oznaczać, że zrealizuje ona w niej swój własny cel mieszkaniowy. Odroczenie tego w czasie nie powoduje przy tym utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Przepis ten nie zakreśla bowiem żadnych konkretnych ram czasowych, w których podatnik musi zrealizować w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Odmienna, zawężająca wykładnia tego przepisu, byłaby zaś nieuprawniona. Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego/budynku mieszkalnego, Ustawa o PIT nie określa, kiedy i na jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym/budynku mieszkalnym, aby zrealizować /realizować cel mieszkaniowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabyła Nową Nieruchomość, aby w niej zamieszkać, ale zamieszka w niej po upływie pewnego czasu. Ponadto ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada już miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przed miot realizuje na rzecz nabywcy- zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, sąd wskazał, że dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe". Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16, w ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania zanalizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Wnioskodawczyni posiada inne mieszkanie w Polsce, w którym aktualnie mieszka - Nieruchomość nr 3, z kolei pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, w całości albo w części chce przeznaczyć na zakup Nowej Nieruchomości w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni ponownie wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak też wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt: 0115-KDIT3.4011.369.2024.1.RS, oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt: 0115-KDIT3.4011.256.2023.l.DP wskazując, że w świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe - pomimo tego że jest Pan właścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Mając na względzie powyższe, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości nr 2, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, na zakup Nowej Nieruchomości, w której Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów, d)  innych rzeczy, -   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Jak wynika z treści wniosku 18 lutego 2021 r. nabyła Pani nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr 2, położony w (…). Nabyła Pani nieruchomość w udziałach wynoszących po ½ jej części. Zamierza Pani w najbliższym czasie sprzedać udział wynoszący ½ części nieruchomości. W konsekwencji, dokonana przed upływem dnia 31 grudnia 2026 r. sprzedaż nieruchomości nabytej 18 lutego 2021 r., będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynie 5 lat. Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy: Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1)    dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2)    dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że: W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Zwolnienie przedmiotowe Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa. Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a)    nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)    nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)    nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)    rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z opisu stanu faktycznego wynika, że 20 lipca 2021 r. nabyła Pani nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w (...) (nieruchomość nr 1). Potem 18 lutego 2021 r. nabyła Pani ½ udziału w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w (…) (nieruchomość nr 2) . Dnia 9 marca 2022 r. umową sprzedaży zbyła Pani nieruchomość nr 1. Następnie 30 grudnia 2022 r. nabyła Pani nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w (…) (nieruchomość nr 3). Za środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży nieruchomości nr 1 nabyła Pani nieruchomość nr 3 korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nieruchomości nr 3 do dnia dzisiejszego realizuje Pani swoje własne cele mieszkaniowe. Zamierza Pani w najbliższym czasie sprzedać udział wynoszący po ½ części Nieruchomości nr 2 oraz nabyć nowy budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal mieszkalny w (…). Do dnia nabycia Nowej Nieruchomości oraz jej przystosowania do warunków umożliwiających zamieszkanie, będzie Pani realizowała swoje cele mieszkaniowe w nieruchomości nr 3. Po doprowadzeniu Nowej Nieruchomości do stanu umożliwiającego zamieszkanie, i planuje Pani wprowadzenie się do niej i realizację w niej własnych celów mieszkaniowych. Zakup nowej nieruchomości jest planowany wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ obecna nieruchomość jest nieustawna i znajduje się w niekomfortowym sąsiedztwie w zabudowie szeregowej. Planuje Pani zamieszkanie w nowo nabytej nieruchomości wspólnie z partnerem i wspólnym dzieckiem. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości, w której będzie Pani zamieszkiwała i tym samym realizowała w niej własne cele mieszkaniowe, uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne należy stwierdzić, że dokonana przed upływem 31 grudnia 2026 r. sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego 18 lutego 2021 r., będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży nie upłynie pięć lat. Jednocześnie, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na nabycie w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zakup nowej nieruchomości w której będzie Pani w przyszłości realizować własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym posiadaniu nieruchomości nr 3, w której natomiast obecnie realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, będzie uprawniało Panią do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez Panią prawem własności innej nieruchomości, lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego  w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).