0114-KDIP4-1.4012.507.2021.1.DP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia całej wartości z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża (zamiast samej kwoty marży) w obrocie z wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia całej wartości z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża (zamiast samej kwoty marży) w obrocie z wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: „Spółka” sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy (…), w skład której wchodzą podmioty będące wiodącymi na rynku dealerami samochodów używanych w Europie Środkowej oraz Wschodniej. Grupa posiada sieć sprzedaży w Polsce, Państwie 1, Państwie 2 oraz Państwie 3. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów oraz furgonetek. Dodatkowo oprócz sprzedaży samochodów, Spółka zajmuje się pośrednictwem przy świadczeniu usług finansowania zakupu samochodów oraz pośrednictwem przy świadczeniu usług ubezpieczenia samochodów. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.   W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż i zakup samochodów używanych) oraz czynności, wobec których takie prawo nie przysługuje (zgodnie z ustawą o VAT, pośrednictwo w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych są zwolnione z podatku VAT - art. 43 ust. 1 pkt 37-39 ustawy o VAT). W związku z powyższym, z uwagi na wydatki związane z różnymi rodzajami działalności, nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczanego związanych z dokonywanymi czynnościami. Wobec tego, Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.   Sprzedaż samochodów odbywa się w procedurze VAT marża oraz jako sprzedaż w całości opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej. W poprzednich okresach rozliczeniowych do wyliczenia współczynnika VAT jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych Spółka traktowała sumę i) przy sprzedaży zwykłej - wszystkiego co jest zapłatą za towar lub usługę, którą usługodawca lub dostawca otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, poza kwotą podatku (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 2021.04.14; dalej: ustawa o VAT), ii) przy sprzedaży w systemie VAT marża - różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (marżę).   Inne spółki z grupy, do której należy Spółka, m.in. podmiot w Państwie 1, stosują inną metodologię ustalania wysokości współczynnika VAT, przy czym regulacje dotyczące opodatkowania VAT opierają się w tych krajach na tej samej Dyrektywie VAT (Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Dyrektywa VAT), która jest źródłem regulacji, na których opiera się polska ustawa o VAT.   Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości stosowanej metodologii ustalania struktury sprzedaży przy tzw. sprzedaży mieszanej, tzn. co do prawidłowości kalkulacji współczynnika VAT, od którego uzależniona jest wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prowadząc działalność polegającą na sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych VAT marża, gdzie podstawą opodatkowania dla VAT jest tylko marża, Wnioskodawca obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniony do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, a nie jedynie samej kwoty marży?   Zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych marżą, gdzie podstawą opodatkowania jest tylko marża, Wnioskodawca obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniony do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, a nie jedynie samej marży.   Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:   Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   W przypadku Wnioskodawcy do wykonywanych czynności sprzedaży samochodów używanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast do pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych i ubezpieczeniowych takie prawo nie przysługuje z uwagi na zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-39 ustawy o VAT.   Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust 2-8: 1)      przekroczyła 98 % oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100°%; 2)      nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0°%”).   Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ta jest określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do współczynnika sprzedaży nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;2)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.   Innymi słowy, na gruncie polskiej ustawy o VAT wskaźnik proporcji to procentowa wartość udziału obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie danego przedsiębiorstwa. Proporcję sprzedaży ustala się według wzoru: •       licznik: roczny obrót z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych; •       mianownik: roczny obrót całkowity (suma czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT).   Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.   W ocenie Spółki dla celów wyliczenia współczynnika VAT pojęcia obrotu opodatkowanego z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem podstawy opodatkowania z art. 120 ust. 4 VAT, ani też z pojęciem obrotu z historycznego art. 29 ustawy o VAT.   Obecne brzmienie ustawy o VAT nie przewiduje definicji obrotu. Odwołując się do historycznych regulacji, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (przepis obowiązywał do końca 2013 r.), podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Zgodnie z tymże przepisem, obrotem ma być kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.   Analizując przepis, można dojść do konkluzji, że to podstawa opodatkowania jest obrotem, a nie, że obrót jest podstawą opodatkowania. Odnosząc się do reguł logiki można zauważyć, że zbiór desygnatów nazwy „podstawa opodatkowania” zamykał się w definicji obrotu. Z drugiej strony, zbiór desygnatów nazwy „obrót” obejmował swoim zakresem nazwę „podstawa opodatkowania” oraz coś jeszcze (jako że ustawodawca wprost nie wyraził, że dane pojęcia oznaczają to samo/są sobie równe). W związku z powyższym, niedopuszczalne byłoby interpretowanie tych pojęć jako tożsamych, bowiem naruszałoby to prawa logiki oraz poprawnego wnioskowania.   Odwołując się ponownie do historycznego przepisu art. 29 ustawy o VAT należy również zauważyć, że obrót został na gruncie ustawy zdefiniowany oddzielnie od podstawy opodatkowania.   Obecnie obowiązująca definicja podstawy opodatkowania wciąż zamyka się w części desygnatów historycznego obrotu. Natomiast nie wynika z niej wprost, iż pojęciom „podstawa opodatkowania” oraz „obrót" należy przypisywać znaczenie równoznaczne. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 29a ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.   Należy również zauważyć, ze pomimo nowelizacji przepisów poświęconych podstawie opodatkowania oraz usunięcia definicji obrotu z ustawy o VAT, ustawodawca nie znowelizował równocześnie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zamianę określenia „całkowity obrót” na „łączna podstawa opodatkowania za cały rok”. Skoro zatem, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy, zlikwidowano pojęcie obrotu, używanego dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, to należy na tej podstawie wywieść, że podstawa opodatkowania nie stanowi obrotu. Co za tym idzie, obrót określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z podstawą opodatkowania, jaką w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża byłaby kwota marży.   Wspomniany już wcześniej przepis szczególny zawarty w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT precyzuje, że podstawą opodatkowania w przypadku podatnika dokonującego dostawy m.in. towarów używanych jest marża. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się jednak do obrotu. Na kanwie tego, co zostało poruszone w poprzednich akapitach, w ocenie Spółki świadczy to o tym, że obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania rozumianej jako marża w art. 120 ust. 4 VAT. W przepisie dotyczącym kalkulacji współczynnika VAT nie ma wzmianki o podstawie opodatkowania, zatem nie ma podstawy do wskazywania marży jako składowego elementu wyliczeń współczynnika VAT. Co więcej, nieuprawniona jest inna interpretacja tego przepisu, prowadząca do zawężenia rozumienia „obrotu” wyłącznie do wykazanej dla celów rozliczenia podatku VAT należnego „podstawy opodatkowania”, gdyż naraziłoby to podatników na negatywne konsekwencje w postaci zaniżonego współczynnika odliczenia VAT.   Spółka ponadto pragnie zauważyć, że przepisy polskiej ustawy o VAT powinny w swej treści być zgodne z brzmieniem Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 Dyrektywy VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.   Przepis art. 174 Dyrektywy VAT wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a)    w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia;b)  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.   Jednocześnie art. 313 Dyrektywy VAT stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji.   Art. 315 Dyrektywy VAT stanowi, iż podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.   Pomimo tego, że w Dyrektywie VAT nie znajdziemy definicji obrotu, to analizując zarówno art. 174 Dyrektywy VAT mówiący o prawie do odliczenia, jak również art. 315 Dyrektywy VAT stanowiący o sprzedaży marżowej, należy stwierdzić, iż pojęcia „obrót” oraz „podstawa opodatkowania” nie są tożsame. W żadnym fragmencie Dyrektywy VAT nie ma wskazanej bezpośredniej korelacji między oboma pojęciami. Co więcej, sposób i kontekst wielokrotnego użycia w Dyrektywie VAT pojęcia „obrót” wskazuje, że jest on rozumiany jako suma wpływów uzyskanych przez dany podmiot z dokonywanej działalności sprzedażowej. Nieuprawnionym byłoby więc twierdzenie iż niedookreślony zbiór desygnatów nazwy „obrót” obejmuje swoim zakresem nazwę „podstawa opodatkowania”. Nie wynika to z treści Dyrektywy VAT.   Warto również podnieść iż Dyrektywa VAT ma na celu harmonizację i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej (zwanym dalej podatkiem VAT) dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. W związku z tym, poza Polską, przepisy te były implementowane przez szereg innych państw Unii Europejskiej. Skutkiem tej implementacji powinno być to, aby brzmienie poszczególnych krajowych regulacji w zakresie VAT było zgodne i współmierne w różnych krajach członkowskich.   Na wypadek niekorzystnej implementacji dyrektywy do porządku prawnego TSUE w swoim orzecznictwie stworzył konstrukcję tzw. bezpośredniego skutku dyrektywy. Oznacza to, że polski podatnik może – w przypadku gdy przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny i obligatoryjny, a Polska, mimo istnienia takiego obowiązku, nie wdrożyła go do prawa krajowego, względnie zrobiła to błędnie lub z opóźnieniem – wybrać, czy zastosuje w konkretnym przypadku bezpośrednio przepis dyrektywy czy niezgodny z nim przepis krajowy.   Wnioskodawca, będąc spółką działającą w ramach międzynarodowej grupy, posiada wiedzę o tym, w jaki sposób implementowane były oraz jak są interpretowane przepisy dotyczące kalkulowania współczynnika VAT w innych krajach, w których posiada spółki powiązane, m.in. w Państwie 1. Zgodnie z (…) ustawą o podatku o wartości dodanej (Ustawa nr (…)) Państwa 1 w § 4a zdefiniowany został obrót handlowy jako: 1)      „W rozumieniu niniejszej ustawy obrót oznacza sumę płatności bez podatku, które przysługują podatnikowi z tytułu dokonanych transakcji z miejscem wykonania w kraju, jeżeli są to płatności za: a)      dostawę podlegającą opodatkowaniu, b)      dostawę zwolnioną z prawem do odliczenia lub c)      transakcje zwolnione bez prawa do odliczenia podatku zgodnie z § 54 - 56a, o ile nie są to czynności pomocnicze wykonywane sporadycznie. 2)      Obrót nie obejmuje wynagrodzenia za dostawę lub udostępnienie środków trwałych, jeżeli to wykonane świadczenie nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej podatnika” ((…) (tłumaczenie własne)).   Z kolei zgodnie z art. 76 ustawy nr (…) dotyczącym sposobu ustalania prawa do odliczenia podatku w obniżonej wysokości (współczynnika VAT): 1)      Jeżeli płatnik wykorzystuje otrzymane świadczenie podatkowe w ramach swojej działalności gospodarczej zarówno dla transakcji z prawem do odliczenia podatku (...) jak i dla transakcji zwolnionych z podatku bez prawa do odliczenia podatku z miejscem wykonania w kraju i za granicą (...) jest uprawniony do odliczenia podatku tylko w obniżonej wysokości odpowiadającej zakresowi zastosowania przy czynnościach z prawem do odliczenia podatku. 2)      Odpowiednią kwotę odliczenia podatku w obniżonej wysokości oblicza się jako iloczyn podatku naliczonego za otrzymaną dostawę podlegającą opodatkowaniu, za którą płatnik ma prawo do odliczenia podatku w obniżonej wysokości, oraz współczynnika. 3)      Współczynnik, o którym mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, oblicza się jako procent, w którym a)      licznikiem jest suma kwot podstaw opodatkowania lub wartości transakcji dokonanych przez płatnika z prawem do odliczenia podatku (...); b)      mianownik to suma wartości w liczniku i suma wartości transakcji dokonanych przez płatnika, które są zwolnione z podatku.   W związku z powyższym, należy zauważyć, że w Państwie 1, gdzie implementowano Dyrektywę VAT, definicja obrotu na potrzeby kalkulowania współczynnika obejmuje całą kwotę płatności (bez podatku VAT), którą otrzymuje podatnik. Dodatkowo w przepisach precyzujących sposób kalkulowania współczynnika VAT mowa jest o stosunku wartości transakcji uprawniających do odliczenia VAT do sumy wartości transakcji z prawem do odliczenia i bez prawa do odliczenia VAT. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w ocenie Spółki nie można w przypadku obrotu ustosunkować się wyłącznie do samej marży, ani utożsamiać definicji obrotu z podstawą opodatkowania.   Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 288 Dyrektywy o VAT (który odnosi się do procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw) wskazano, że: „Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: (1)   wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane; (2)   wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1; (3)   wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151,152 i 153; (4)   wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)- g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu”.   Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki na gruncie ustawy o VAT brak jest możliwości odniesienia bezpośrednio pojęcia obrotu do podstawy opodatkowania. Obrót należy bowiem interpretować szerzej niż podstawę opodatkowania. W przypadku Spółki, będzie to kwota całej sprzedaży, bez podatku VAT, nie tylko marża z tego tytułu. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie, że obrót jest tożsamy z podstawą opodatkowania, gdyż taka zależność nie została w żaden sposób wskazana w ustawie o VAT.   Na poparcie swojej argumentacji Spółka przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wprost wskazuje się, że aby zastosować proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy brać pod uwagę całość sprzedaży podatnika(nie samą marżę). •       Wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1343/19 - „w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, roczny obrót na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Spółkę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług.” •     Wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 144/07 - „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanych za usługę. Ani przepisach art. 29 ust. 2 do 22 ustawy o VAT, ani w art. 30 ww. ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja. Interpretacja wskazanych przepisów prawa dokonana zaskarżonym wyroku jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną.”   Reasumując, w celu wyliczenia poprawnego współczynnika VAT, tj. proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, który nie został wprost zdefiniowany w ustawie o VAT. Jednak po dokonanej analizie przepisów należy zauważyć, że za obrót należy uznać wartość całkowitej sprzedaży (bez podatku VAT), o czym świadczą następujące argumenty: Uchylony przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, a „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku” natomiast aktualne przepisy nie definiują obrotu;W obowiązujących przepisach nadal istnieje pojęcie „obrotu” oraz „podstawy opodatkowania”, umieszczone w ustawie o VAT jako odrębne pojęcia, które pojawiają się w różnych jednostkach redakcyjnych ustawy. Nie można zatem zrównywać obu terminów i tym samym utożsamiać pojęcie „obrotu” z pojęciem „podstawy opodatkowania” z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.Jeśli pojęcia „obrotu” i „podstawy opodatkowania” byłyby tożsame, to wraz z uchyleniem art. 29 ustawy o VAT powinna być dokonana tak zwana zmiana „techniczna” stanowiąca dostosowanie pozostałych jednostek redakcyjnych do wprowadzonych zmian, a to nie zostało dokonane;Wyodrębnienie pojęcia „obrotu” w ustawie o VAT sugeruje, że dane pojęcie ma określony cel i określone cechy w ustawie, a więc nie można go łączyć z innymi pojęciami poprzez domniemania, analogię albo w sposób dorozumiany;orzecznictwo także wskazuje na właściwą interpretację przepisów Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy zastosowaniu proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrót należy interpretować jako całość sprzedaży;Przepisy wprowadzone do polskiej ustawy o VAT są implementacją przepisów Dyrektywy VAT, a więc mając na celu spójność przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE, należy interpretować je podobnie. Stanowisko Spółki potwierdza również sposób zaimplementowania i stosowanie tych przepisów w Państwie 1.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy.   Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.   Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.   Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy).   Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.   Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.   Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.   W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,  podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.  Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.   Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.   Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy).   Przez kwotę sprzedaży – w myśl art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.   Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.   Należy zaznaczyć, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych oraz istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.   Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1)      osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2)      podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3)      podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4)   podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5)  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.   Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy m.in. towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to szczególna forma opodatkowania, w której podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Taka procedura opodatkowania może być stosowana w przypadku dostawy towarów używanych nabytych wcześniej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży. Zaznaczyć należy, że dla opodatkowania dostawy towarów używanych w procedurze marży ważny jest nie tylko rodzaj towaru, który może zostać objęty tą procedurą, ale również to, od kogo ten towar został kupiony. Zastosowanie tej procedury wymaga, aby towary używane były nabyte od podmiotów wymienionych w powołanym wyżej art. 120 ust. 10 ustawy.   Wspólną cechą wszystkich przedstawionych w ww. przepisie przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy, warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest określenie, że towar został jednak nabyty w celu odsprzedaży (także w sytuacji, gdy przed odsprzedażą podatnik użytkował ten towar dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej).   Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad, podatnik ma prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11 w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Z treści art. 120 ust. 14 ustawy wynika zatem, że podatnik może zrezygnować ze stosowania procedury marży i zastosować zasady ogólne.   Z opisu sprawy wynika, że „Spółka” sp. z o. o. jest częścią grupy (…), w skład której wchodzą podmioty będące dealerami samochodów używanych w Europie Środkowej oraz Wschodniej. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów oraz furgonetek oraz zajmuje się pośrednictwem przy świadczeniu usług finansowania zakupu samochodów oraz pośrednictwem przy świadczeniu usług ubezpieczenia samochodów. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje: · czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż i zakup samochodów używanych) · czynności, wobec których takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku VAT – pośrednictwo w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych).   Z uwagi na wydatki związane z różnymi rodzajami działalności, nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczanego związanych z dokonywanymi czynnościami, więc Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Sprzedaż samochodów odbywa się w procedurze VAT marża oraz jako sprzedaż w całości opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej. W poprzednich okresach rozliczeniowych do wyliczenia współczynnika VAT jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych Spółka traktowała sumę i) przy sprzedaży zwykłej – wszystkiego co jest zapłatą za towar lub usługę, którą usługodawca lub dostawca otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, poza kwotą podatku, ii) przy sprzedaży w systemie VAT marża – różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (marżę).   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy prowadząc działalność polegającą na sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych VAT marża, gdzie podstawą opodatkowania dla VAT jest tylko marża, Wnioskodawca obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniony do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, a nie jedynie samej kwoty marży.   Jak już wcześniej zostało stwierdzone, w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy uwzględnia się obrót (sprzedaż) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, a w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.   Przy czym należy zauważyć, że w przypadku towarów (używanych samochodów) podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku.   Wobec powyższego, w obrocie dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (liczniku proporcji) należy uwzględnić: · z tytułu dostawy samochodów używanych opodatkowanych w procedurze VAT marża –  samą kwotę marży, · z tytułu dostaw opodatkowanych na zasadach ogólnych – wszystko co jest zapłatą za towar lub usługę, którą Wnioskodawca otrzymuje lub dopiero   otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego, poza kwotą podatku.   Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako pośrednika w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednika w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT – jako niedające prawa do odliczenia podatku – należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku tej proporcji.   W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, nie powinien uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę marży.   Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uchylenie art. 29 ust. 1 z dniem 1 stycznia 2014 r. spowodowało zmianę sposobu rozumienia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji określonej w art. 90 ustawy. Wprowadzenie art. 29a ust. 1 miało na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 73Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT). Z faktu, że w aktualnym brzmieniu pojęcie podstawy opodatkowania nie posługuje się pojęciem obrotu, nie można wywodzić, że nastąpiła zmiana sposobu wykładni art. 90 ust. 3 ustawy. Dla potrzeb wyliczenia wskaźnika proporcji obrót, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć jako wysokość podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z przepisami ustawy,  z tytułu czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania i obrotem dla celów stosowania art. 90 ustawy w przypadku czynności opodatkowanych w ramach procedury szczególnej VAT marża jest wyłącznie kwota marży.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.   Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. W szczególności należy zauważyć, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1343/19 dotyczył kwestii uwzględniania w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez zagraniczny oddział Spółki, natomiast wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 144/07 dotyczy obrotu przy usługach sprzedaży walut, tym samym okoliczności powołanych spraw są odmienne niż w niniejszej sprawie.   Należy również zauważyć, że choć system podatku od wartości dodanej (podatku VAT, w Polsce: podatku od towarów i usług) jest zharmonizowany na terenie Unii Europejskiej, jednak w każdym z państw członkowskich obowiązuje odrębna krajowa regulacja w tym zakresie. W związku z tym przywołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy Państwa 1 o podatku od wartości dodanej nie mają mocy obowiązującej w Polsce, a tutejszy Organ nie jest powołany do ich wykładni.   Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.