0114-KDIP4-2.4012.630.2021.1.MŻA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usługi udostępniania pracowników tymczasowych – jest prawidłowe UZASADNIENIE 25 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usługi udostępniania pracowników tymczasowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka Wnioskodawcy jest agencją pracy tymczasowej. Na rzecz swoich klientów świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych w oparciu o łączące ich umowy ramowe. Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „Wynajem wykonawców tymczasowych zgodnie z umową o świadczenie usług” kwota netto wykazana na fakturze wynika z załącznika do faktury, który jest kalkulacją cenową do tejże faktury. W kalkulacji Wnioskodawca wykazuje koszty płacowe (iloczyn przepracowanych przez pracowników godzin i uzgodnionej w umowie ceny roboczogodziny) oraz pozostałe wydatki ponoszone sporadycznie, jak np. opłaty za wydanie pozwoleń na pracę, koszty badań lekarskich itp. Zgodnie z ustaleniami umowy ramowej opłaty te zwiększają cenę netto świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w cenie nominalnej - faktycznie poniesionej. Do tak ustalonej wartości netto Wnioskodawca dolicza podatek VAT w stawce 23%. Do końca lipca 2021 r. ten sposób fakturowania nie był kwestionowany przez żadnego z klientów Wnioskodawcy. W sierpniu 2021 r. nowy kontrahent Wnioskodawcy zażądał od Niego zmiany sposobu fakturowania, która sprowadzałaby się do wyodrębnienia na fakturze wszystkich pozycji kalkulacyjnych i stosowania do nich indywidualnych stawek VAT. I tak zamiast w jednej pozycji usługa winna być wykazana w 3 pozycjach: wynajem wykonawców tymczasowych w stawce 23%, refakturowanie usług medycyny pracy w stawce - „zwolnione z VAT” oraz opłaty administracyjne w stawce „nie podlega”. Pracownicy z punktu widzenia Kodeksu pracy są pracownikami Wnioskodawcy i na Nim jako pracodawcy spoczywa obowiązek ponoszenia tych wydatków (badań lekarskich oraz ponoszenia opłat administracyjnych związanych z ich zatrudnieniem).   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy stosowany dotychczas przez Wnioskodawcę sposób fakturowania świadczonej usługi jest prawidłowy?   Zdaniem Wnioskodawcy: Dotychczas stosowany sposób wystawiania faktur jest prawidłowy i zgodny z prawem. Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu pracowników tymczasowych, są to Jego pracownicy, obowiązek ponoszenia wydatków związanych z ich zatrudnieniem spoczywa na Spółce Wnioskodawcy, a nie na Jego kontrahencie. W związku z powyższym fakturowanie (refakturowanie) wydatków Wnioskodawcy na klienta i stosowanie stawek VAT innych niż stawka podstawowa 23% wiązałyby się z zarzutem zaniżenia podatku należnego   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.   W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wskazany przepis przykładowo tylko wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane - tzn. na tych samych zasadach).   W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.   Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.   Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1.    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2.    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3.    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4.    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a)     wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b)     czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c)     dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. Z opisu sprawy wynika, że Spółka Wnioskodawcy jest agencją pracy tymczasowej. Na rzecz swoich klientów świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych w oparciu o łączące ich umowy ramowe. Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „Wynajem wykonawców tymczasowych zgodnie z umową o świadczenie usług” kwota netto wykazana na fakturze wynika z załącznika do faktury, który jest kalkulacją cenową do tejże faktury. W kalkulacji Wnioskodawca wykazuje koszty płacowe (iloczyn przepracowanych przez pracowników godzin i uzgodnionej w umowie ceny roboczogodziny) oraz pozostałe wydatki ponoszone sporadycznie, jak np. opłaty za wydanie pozwoleń na pracę, koszty badań lekarskich itp. Zgodnie z ustaleniami umowy ramowej opłaty te zwiększają cenę netto świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w cenie nominalnej - faktycznie poniesionej. Do tak ustalonej wartości netto Wnioskodawca dolicza podatek VAT w stawce 23%. W sierpniu 2021 r. nowy kontrahent Wnioskodawcy zażądał od Niego zmiany sposobu fakturowania, która sprowadzałaby się do wyodrębnienia na fakturze wszystkich pozycji kalkulacyjnych i stosowania do nich indywidualnych stawek VAT. I tak zamiast w jednej pozycji usługa winna być wykazana w 3 pozycjach: wynajem wykonawców tymczasowych w stawce 23%, refakturowanie usług medycyny pracy w stawce - „zwolnione z VAT” oraz opłaty administracyjne w stawce „nie podlega”. Pracownicy z punktu widzenia Kodeksu pracy są pracownikami Wnioskodawcy i na Nim jako pracodawcy spoczywa obowiązek ponoszenia tych wydatków (badań lekarskich oraz ponoszenia opłat administracyjnych związanych z ich zatrudnieniem).   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości fakturowania usługi udostępniania pracowników tymczasowych.   W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczoną przez Wnioskodawcę usługę można uznać za usługę kompleksową.   Zauważyć tu należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.   Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.   Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że świadczona usługa pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników tymczasowych oraz opłaty związane z pozwoleniem na pracę i badaniami lekarskimi, stanowią elementy składowe o charakterze pomocniczym, tworzą całość. Jak wskazuje Spółka, istotą świadczonej usługi jest udostępnianie pracowników tymczasowych - świadczenie główne, natomiast opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich będzie miało charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowi dla kontrahentów celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.   Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich są – w ocenie organu – niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia. Ponadto są to pracownicy Wnioskodawcy i obowiązki ponoszenia wydatków związanych z ich zatrudnieniem spoczywa po Jego stronie.   Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.   Pojęcie „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.   Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.   Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.   Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu usług, którymi ostatecznie obciążany jest nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.   Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę zapłaty należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.   Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, składającą się z kilku świadczeń, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.   Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa pracy tymczasowej obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a wchodzące w jej zakres opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich są niezbędne dla prawidłowej realizacji tej usługi głównej, tj. usługi udostępniania pracowników.   Tak więc Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.   Tak więc w realiach niniejszej sprawy dodatkowe opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich, stanowią nieodłączne elementy całej usługi, jaką jest usługa pracy tymczasowej.   W analizowanej sprawie Wnioskodawca na rzecz swoich klientów świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych w oparciu o łączące ich umowy ramowe. Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „Wynajem wykonawców tymczasowych zgodnie z umową o świadczenie usług” – w jednej pozycji.   Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.   Zatem, skoro świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pracy tymczasowej obejmująca m.in. opłaty za wydanie pozwoleń na pracę, koszty badań lekarskich pracowników tymczasowych obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to sposób jej dokumentacji na fakturze powinien odzwierciedlać usługę jako całość i znajdować się w jednej pozycji, gdyż jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej usługi powinno jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie kilku różnych usług.   Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką usługę powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługi pracy tymczasowej) oraz świadczeń pomocniczych (koszt wydania pozwolenia na pracę oraz koszt badań lekarskich).   Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Zastrzec należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie fakturowania usługi udostępniania pracowników tymczasowych. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przez nabywcę usługi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.