0114-KDIP4-2.4012.727.2021.1.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia, czy uzyskana dotacja na realizację Zadania powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT – jest prawidłowe, ustalenia czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku realizacji Zadania przez Gminę na rzecz rolnika, stanowić będzie kwota dotacji z Funduszu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług – jest prawidłowe, prawa do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania pn. (…) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE 1 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na realizację Zadania, ustalenia czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku realizacji Zadania przez Gminę na rzecz rolnika, stanowić będzie kwota dotacji z Funduszu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania pn. (…).  We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina planuje podjąć na swoim terenie działania polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag pochodzących z działalności rolniczej w ramach zadania pn. (…) (dalej : Zadanie, Projekt).   Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2021r. poz. 1372) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Realizacja Projektu rozwiąże problem jakim jest narastająca ilość odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, oraz rosnących kosztów ich odbioru i zagospodarowania, co stanowi znaczne obciążenie dla gospodarstw rolnych produkujących te odpady.   Przedmiotowe Zadanie dotyczy transportu oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej gospodarstw rolnych z obszaru Gminy. Liczba gospodarstw rolnych na terenie gminy (…), które dokonały zgłoszenia do realizacji Zadania wynosi (…), łączna ilość zgłoszonych odpadów do odbioru w (…) r. wynosi (…) Mg. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Zadania w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr (…)  do Funduszu.   Ww. wniosek dotyczy dofinansowania przedmiotowego zadania polegającego na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag, pochodzących z działalności rolniczej. Wnioskodawca z otrzymanego dofinansowania będzie pokrywać ww. ściśle określone wydatki. Gmina ubiega się o dotację z Funduszu , która pokryje ok. (…)% planowanych kosztów związanych z realizacją Zadania. Natomiast w pozostałym zakresie wydatki zostaną sfinansowane z budżetu Gminy. Na obecnym etapie realizacji Projektu Gmina nie otrzymała decyzji o przyznaniu dotacji z Funduszu na realizację Zadania oraz nie podpisała w tym zakresie umowy z Funduszem.   Projekt zakłada, że właściciele odpadów przetransportują wymienione typy odpadów we własnym zakresie do wskazanego przez Gminę punktu zbiórki odpadów, (stacja przeładunkowa w (…) ) skąd będą odbierane i przekazane do zagospodarowania. Odpady odbierane będą przez wyspecjalizowany podmiot a następnie przekazane do recyklera.   Dotacja, o którą ubiega się Gmina z Funduszu na realizację Zadania, nie może być przeznaczona na inny cel.   Dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na zadanie pn. (…). Zadanie związane jest tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, inne zadania nie mogą być finansowane z ww. dotacji.   Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji Zadania. Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. Zadanie nie byłoby zrealizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Gmina planuje realizację Zadania w okresie od (…) r. przy czym Projekt zakłada, że w okresie od (…) r. nastąpi odbiór i zagospodarowanie przedmiotowych odpadów, do (…) r. przewidywany jest termin osiągnięcia efektu ekologicznego, zaś do (…) r. powinno nastąpić potwierdzenie osiągnięcia efektu ekologicznego. Zadanie będzie rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po wystawieniu przez Wykonawcę faktury Gminie oraz jej opłaceniu i dokonaniu rozliczeń przez Gminę z Wykonawcą.   W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy. Na rynku lokalnym działa jeden wykonawca, który posiada możliwość odbioru i zagospodarowania odpadów. Gmina (…) , jako członek Związku (…), posiada udział w tym związku i tym samym posiada udział w Spółce (…) z siedzibą (…),(…), która będzie odbierać i zagospodaruje odpady (dalej: Wykonawca). Wykonawca został wyłoniony przez Gminę w drodze zapytania ofertowego i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.   Na obecnym etapie realizacji projektu Gmina 23 sierpnia 2021 r. podpisała z Wykonawcą umowę na świadczenie usług w ramach zadania pn. (…)zgodnie z zapytaniem ofertowym i ofertą Wykonawcy. Stosownie do zawartej umowy Wykonawca zrealizuje na zlecenie Gminy (…): a)usunięcie, transport oraz odzysk odpadów z folii rolniczych, b)usunięcie, transport oraz unieszkodliwienie odpadów z siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big Bag.   Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usunięciem z ich gospodarstw rolnych ww. odpadów złożyli do Gminy (Urzędu Miejskiego w (…) ) wnioski o udział w programie priorytetowym (…). Nabór wniosków do projektu przeprowadzono w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy. Gmina zobowiązała się do odebrania od rolnika odpadów rolniczych, utylizacji bądź poddaniu odzyskowi (recyklingowi) odpadów rolniczych przez wyłonienie firmy zewnętrznej, z którą Gmina podpisała ww. umowę z (…) r. Mieszkańcy Gminy biorący udział w realizacji zadania zobowiązani zostali do segregacji odpadów oraz dostarczenia ich do wyznaczonego przez Gminę punktu odbioru odpadów rolniczych. Na podstawie ww. pozytywnie rozpatrzonych wniosków Gmina podejmie działania celem usunięcia przedmiotowych odpadów z danej nieruchomości. Przy czym mieszkańcy nie będą ponosili w tym zakresie odpłatności, ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Należy podkreślić, iż właściciele nieruchomości, z których będą usuwane odpady ( w ramach Projektu) nie ponoszą żadnych kosztów. W celu realizowanego przez Gminę Zadania nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Ponadto Gmina nie będzie wystawiała żadnych faktur na rzecz mieszkańców dokumentujących wykonanie usługi. W sytuacji gdyby Gmina realizowała zadanie z własnych środków, mieszkańcy też nie ponosiliby żadnych kosztów.   Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usunięciem, transportem i odzyskiem odpadów z folii rolniczych oraz usunięciem, transportem oraz unieszkodliwieniem odpadów z siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag zostaną udokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca, będzie widniał Wnioskodawca. W związku z realizacją ww. Zadania, Gmina wykorzysta nabywane usługi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach czynności usuwania przedmiotowych odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. W realizacji zadania biorą udział tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.   Reasumując, Gmina ma wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości stanowiącej własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo że mieszkańcy nie dokonają wpłat, ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy usługi.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1)    Czy dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie na realizację zadania pn. (…) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT? 2)    Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy podstawę opodatkowania dla usług polegających na usuwaniu folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag z terenu Gminy (…), będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z Funduszu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto)? 3)    Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy za usunięcie, transport oraz odzysk odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag, w związku z realizacją Projektu?   Stanowisko Wnioskodawcy:   Ad. 1. Zdaniem Gminy dotacja z Funduszu na realizację zadania pn. (…) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.   Ad.2. Zdaniem Gminy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to podstawę opodatkowania dla usług polegających na usuwaniu folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag z terenu Gminy (…), będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z Funduszu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).   Ad.3. Zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy za usunięcie, transport oraz odzysk odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag w związku z realizacją projektu.   UZASADNIENIE Ad. 1. Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag. Wnioskodawca planuje realizację zadania, w ramach którego nastąpi usunięcie folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag pochodzących z działalności rolniczej gospodarstw rolnych z obszaru Gminy. W tym celu Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Zgodnie z przyjętym modelem finansowania koszty związane z ww. działalnością w ok. (…)% finansowane będą z dotacji pochodzącej z Funduszu, zaś w pozostałym zakresie przez Gminę. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach projektu.   Mając na uwadze przepisy prawa należy stwierdzić, że w realizowanym projekcie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami gospodarstw rolnych biorących udział w projekcie). Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), (zwanej dalej: Ustawą), zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski o udział w programie priorytetowym (…), złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Gmina (nie właściciele indywidualnych gospodarstw rolnych) wybrała wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów, która wykona usługi określone w zawartej umowie z (…) r., a następnie otrzyma od Wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem naliczonym. Środki finansowe, które zamierza pozyskać Gmina (dotacja na realizację Zadania ) zostaną przeznaczone na realizację konkretnego projektu związanego z usunięciem folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag z gospodarstw rolnych z terenu Gminy (…).   Osoby zainteresowane usunięciem ww. odpadów składają do Gminy (…) stosowne wnioski. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli indywidualnych gospodarstw rolnych, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - Fundusz). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.   Należy także podkreślić, iż Mieszkańcy nie ponieśli i nie poniosą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu wnioskowanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach przedmiotowych wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami, występuje w charakterze podatnika tego podatku.   Jednocześnie stwierdzić należy, że dotacja z Funduszu na realizację ww. projektu w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.   Ad. 2 Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej. Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.   W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiego wniosku prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners ot Customs and Excise,w skrócie KNW). Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż dotacje mogą mieć różną formę i charakter.   Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Jedocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że jej zdaniem, wnioskowaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać do opodatkowania podatkiem VAT. Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.248.2020.1.MH. Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że będzie wykonywać usługi usuwania folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag , opodatkowane VAT, zaś podstawę opodatkowania VAT w tym zakresie, stanowić będzie kwota dotacji otrzymana z Funduszu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).   Ad. 3. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.   Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   W art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W ramach realizowanego projektu Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT. Opis realizacji projektu oraz przywołane przepisy prawa pozwalają stwierdzić, że spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu polegających na usunięciu folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag , pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.   Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. (…). Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają działania polegające na usunięciu folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag i w konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących te czynności.   W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie ww. wydatków będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli gospodarstw rolnych opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie zamierzała świadczyć na rzecz osób trzecich przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag.   Zdaniem Gminy, wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z Funduszu), tym samym powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania.   Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.   Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.   Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.   W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.   Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1.    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2.    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3.    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.   Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.   Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.   Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.   W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.   Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.   W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz.1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).   Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.   Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.   Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.   Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie). Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje podjąć na swoim terenie działania polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej w ramach zadania pn. (…). Opisane we wniosku Zadanie dotyczy transportu oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej gospodarstw rolnych z obszaru Gminy. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Zadania w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr (…) do Funduszu. Wnioskodawca z otrzymanego dofinansowania będzie pokrywać ww. ściśle określone wydatki. Gmina ubiega się o dotację z Funduszu, która pokryje ok. (…)  planowanych kosztów związanych z realizacją Zadania. Natomiast w pozostałym zakresie wydatki zostaną sfinansowane z budżetu Gminy. Na obecnym etapie realizacji Projektu Gmina nie otrzymała decyzji o przyznaniu dotacji z Funduszu na realizację Zadania oraz nie podpisała w tym zakresie umowy z Funduszem. Projekt zakłada, że właściciele odpadów przetransportują wymienione typy odpadów we własnym zakresie do wskazanego przez Gminę punktu zbiórki odpadów, skąd będą odbierane i przekazane do zagospodarowania. Odpady odbierane będą przez wyspecjalizowany podmiot a następnie przekazane do recyklera. Dotacja, o którą ubiega się Gmina z Funduszu na realizację Zadania, nie może być przeznaczona na inny cel. Zadanie związane jest tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, inne zadania nie mogą być finansowane z ww. dotacji. Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji Zadania. Zadanie nie byłoby zrealizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zadanie będzie rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po wystawieniu przez Wykonawcę faktury Gminie oraz jej opłaceniu i dokonaniu rozliczeń przez Gminę z Wykonawcą. W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy. Na rynku lokalnym działa jeden wykonawca, który posiada możliwość odbioru i zagospodarowania odpadów. Gmina (…) , jako członek Związku (…), posiada udział w tym związku i tym samym posiada udział w Spółce (…) z siedzibą (…), która będzie odbierać i zagospodaruje odpady. Wykonawca został wyłoniony przez Gminę w drodze zapytania ofertowego i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na obecnym etapie realizacji projektu Gmina (…) r. podpisała z Wykonawcą umowę na świadczenie usług w ramach zadania zgodnie z zapytaniem ofertowym i ofertą Wykonawcy. Stosownie do zawartej umowy Wykonawca zrealizuje na zlecenie Gminy (…): usunięcie, transport oraz odzysk odpadów z folii rolniczych i usunięcie, transport oraz unieszkodliwienie odpadów z siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big Bag. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usunięciem z ich gospodarstw rolnych ww. odpadów złożyli do Gminy  wnioski o udział w programie priorytetowym (…). Gmina zobowiązała się do odebrania od rolnika odpadów rolniczych, utylizacji bądź poddaniu odzyskowi (recyklingowi) odpadów rolniczych przez wyłonienie firmy zewnętrznej, z którą Gmina podpisała ww. umowę (…) r. Na podstawie ww. pozytywnie rozpatrzonych wniosków Gmina podejmie działania celem usunięcia przedmiotowych odpadów z danej nieruchomości. Przy czym mieszkańcy nie będą ponosili w tym zakresie odpłatności, ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. W celu realizowanego przez Gminę Zadania nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Ponadto Gmina nie będzie wystawiała żadnych faktur na rzecz mieszkańców dokumentujących wykonanie usługi. W sytuacji gdyby Gmina realizowała zadanie z własnych środków, mieszkańcy też nie ponosiliby żadnych kosztów. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usunięciem, transportem i odzyskiem odpadów z folii rolniczych oraz usunięciem, transportem oraz unieszkodliwieniem odpadów z siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag zostaną udokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca, będzie widniał Wnioskodawca. W związku z realizacją ww. Zadania, Gmina wykorzysta nabywane usługi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach czynności usuwania przedmiotowych odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. W realizacji zadania biorą udział tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy. Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy uzyskana dotacja na realizację Zadania powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.   Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym opisie sprawy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców – Rolników z terenu Gminy biorących udział w Zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) są wykonywane na rzecz osób (Rolników) biorących udział w Zadaniu, które dobrowolnie przystępują do Zadania. Następnie Gmina ma zamiar nabyć ww. usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób – Rolników biorących udział w Zadaniu. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi mieszkańcami – Rolnikami umów cywilnoprawnych na realizację ww. Zadania nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne.   Zatem nie można uznać, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.   Zatem Gmina, świadcząc usługi polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizować ww. Zadanie oraz nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.   Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku realizacji Zadania przez Gminę, stanowić będzie kwota dotacji z Funduszu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.   Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.   Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.   Należy zauważyć, że odpłatne świadczenie usług polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.   W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.   Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje: 1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.   Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.   Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi.   Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.   Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.   Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.   Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.   Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.   W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).   W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.   W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.   Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.   Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.   Należy zauważyć, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.   Jak wskazano w niniejszej interpretacji, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz mieszkańców z terenu Gminy biorących udział w Zadaniu należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.   W omawianej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina wykona określone czynności, tj. w punkcie zbiórki wyznaczonej przez Gminę, wykona czynności polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej. W związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od Funduszu a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Funduszu dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z Funduszu) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej.   W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – Fundusz). Ww. dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach omawianego Zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.   Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – Rolnicy będący mieszkańcami Gminy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.   Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z Funduszu na zadanie polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników będących mieszkańcami Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług w zakresie na transportu oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej. Skoro – jak wskazano powyżej – odpłatne świadczenie usług polegające na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, dotacja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.   Reasumując, dotacja uzyskana z Funduszu na realizację Zadania polegającego na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy pomniejszoną o kwotę podatku.   W tej sytuacji, kwotę dotacji uzyskanej przez Gminę z Funduszu na realizację omawianego przedsięwzięcia, w świetle przepisu art. 29a ustawy, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Gmina powinna wyliczyć wartość podatku należnego metodą „w stu”, traktując kwotę uzyskanego dofinansowania jako kwotę zawierającą podatek należny. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją omawianego Zadania.   Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania polegającego na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej. wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a.    nabycia towarów i usług, b.    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.   Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.   Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z Funduszu, na realizację omawianego  Zadania stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Rolników z terenu Gminy i powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT (bowiem stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Gminę usług w na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.   Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w omawianej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.   Zatem Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanego Zadania pn. (…). Przy czym prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.