0114-KDIP4-3.4012.531.2021.1.DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym nadanym 28 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wypłacane Kupującemu przez Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu i sposobu ich dokumentowania - jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wypłacane Kupującemu przez Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu i sposobu ich dokumentowania.   We wniosku złożonym przez:   ‒    Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. ‒    Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.   przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   A. działająca na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego funkcjonującego zgodnie z prawem niemieckim, prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Kupujący”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i zamierza zawrzeć opisaną poniżej transakcję, obejmującą nabycie nieruchomości. Następnie, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe, magazynowe) powierzchni znajdujących się w zakupionych budynkach, a także powierzchni parkingowych w garażu podziemnym. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.   Kupujący planuje nabycie od B. odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) nieruchomości położonej w  (...), obejmującej prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1/21 i 1/25 oraz prawo własności posadowionych na powyższych działkach: (i) budynku biurowego z funkcją usługową o nazwie „Biura (...)”, (ii) budynku usługowego o nazwie „(...)”, (iii) budynku usługowego o nazwie „(...)” (wszystkie dalej łącznie określone jako: „(...)”), (iv) budowli zlokalizowanych na ww. działkach oraz (v) innych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem obiektu. Przedmiot sprzedaży będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość” a sama sprzedaż (zawarcie zdefiniowanej poniżej Umowy Przenoszącej) jako „Transakcja”.   Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynkach zostały już zawarte przez Sprzedającego (jako ich właściciela).   Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).   Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.   Powierzchnie w Budynkach przeznaczone będą na wynajem na cele biurowe, handlowe i magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynkach będą również miejsca parkingowe. Zainteresowani planują zawrzeć umowę/umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przenosząca”), zgodnie z którymi cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynkach będzie wynajęta (zgodnie z określonymi warunkami brzegowymi). Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, gdyż Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości. Po zawarciu Umowy Przenoszącej, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie.   Dodatkowo Zainteresowani wyjaśniają, że w okolicach dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający (działając w charakterze wynajmującego) wraz ze spółką powiązaną - (...) S.A. (działającą w charakterze najemcy), zawrą umowę najmu powierzchni w budynkach „(...)” oraz „(...)” („(...)”). Następnie, w wyniku sprzedaży Nieruchomości, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Generalnej Umowy Najmu. Co więcej, na podstawie odrębnej umowy najmu, (...) S.A. będzie jedynym najemcą budynku „(...)”. Zgodnie z Generalną Umową Najmu, obowiązek najemcy do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych powstanie dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla odpowiednich powierzchni w „(...)” oraz „(...)”, co nastąpi dopiero po kilku lub kilkunastu tygodniach od sprzedaży Nieruchomości. Tymczasem, jak wspominano powyżej, cena za całą Nieruchomość skalkulowana została w oparciu o założenie, że cała powierzchnia - w tym powierzchnia w budynkach „(...)” oraz „(...)” - generuje przychody z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w odpowiedniej wysokości już od pierwszego dnia po sprzedaży Nieruchomości.   W związku z powyższymi okolicznościami, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą 3 umowy gwarancji (dalej: „Umowy Gwarancji Czynszowej”) - Umowa Gwarancji Czynszowej 1 oraz umowa Gwarancji Czynszowej 2 będą dotyczyły powierzchni w budynku „Biura (...)”, przy czym umowa Gwarancji Czynszowej 2 będzie odnosiła się do Wolnych Powierzchni (zdefiniowanych poniżej) wyłącznie o charakterze handlowym położonych na parterze tego budynku, podczas gdy umowa Gwarancji Czynszowej 1 do pozostałych Wolnych Powierzchni w budynku „(...)”. Umowa Gwarancji Czynszowej 3 będzie natomiast dotyczyła powierzchni w budynkach „(...)” oraz „(...)”, ale jedynie w okresie pomiędzy datą Transakcji a rozpoczęciem przez (...) S.A. płatności czynszu i opłat eksploatacyjnych na podstawie Generalnej Umowy Najmu.   Umowy Gwarancji Czynszowej mają na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, ustalanej jak wspomniano wyżej). Świadczenia z tytułu Umów Gwarancji Czynszowej będą zatem miały charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.   Umowy Gwarancji Czynszowej zostaną zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r. poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.   Umowy Gwarancji Czynszowej dotyczyć będą powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych) oraz miejsc parkingowych w Budynkach, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancji Czynszowej („(...)”). Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, przez Wolne Powierzchnie rozumieć należy: 1.  pomieszczenia biurowe, handlowe i magazynowe oraz miejsca parkingowe w budynku „(...)”, które w dniu zawarcia niniejszej Umowy: ‒    nie są wynajęte ani na podstawie „Istniejącej Umowy Najmu” (tj. umowy najmu zawartej przed Transakcją, w przypadku której powierzchnie zostały już przejęte przez najemcę), ani na podstawie „Umowy Najmu” (tj. umowy najmu zawartej przed Transakcją, w przypadku której powierzchnie nie zostały jeszcze przejęte przez najemcę), ani na podstawie tzw. „Umowy Najmu Nabywcy” (tj. umowy najmu dotyczącej Wolnych Powierzchni i zawartej przez Nabywcę z przyszłymi najemcami nieprzedstawionymi przez Sprzedającego po Transakcji) ani na podstawie tzw. „Nowej Umowy Najmu” (tj. umowy najmu lub aneksu do Istniejącej Umowy Najmu dotyczących Wolnych Powierzchni i zawartych przez Nabywcę z przyszłymi najemcami przedstawionymi przez Sprzedającego po Transakcji); ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu, ale pozostają niezajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, co oznacza, że w odniesieniu do tych powierzchni nie zostały spełnione następujące warunki: (i) w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa - uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie odnoszącego się do prac wykończeniowych wykonywanych w odniesieniu do tych powierzchni (lub jakiejkolwiek równoważnej decyzji administracyjnej lub zawiadomienia, które pozwalałoby najemcy na rozpoczęcie użytkowania tych powierzchni), pod warunkiem, że zgodnie z umową najmu wynajmujący był zobowiązany do uzyskania takiego pozwolenia, decyzji lub powiadomienia, (ii) podpisanie przez najemcę protokołu przekazania takiej powierzchni, (iii) rozpoczął się okres najmu wskazany w danej umowie najmu; ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu i są zajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających; ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu, są zajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale najemcy nie zapłacili czynszu najmu, a w przypadku gdy dana Umowa Najmu, Umowa Najmu Nabywcy lub Nowa Umowa Najmu przewiduje przyznanie im zachęt w postaci tzw. „okresu bezczynszowego” nie zapłacili zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych; 2.  pomieszczenia w budynkach „(...)” oraz „(...)” objęte Generalną Umową Najmu z S.A. do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla odpowiednich powierzchni w „(...)” oraz „(...)”.   Na podstawie Umów Gwarancji Czynszowej, Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w poszczególnych umowach Gwarancji Czynszowej czas, przypadający po sprzedaży Nieruchomości, w wysokości: 1)  Miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana jako wyrównanie na rzecz Kupującego niedoborów dochodów z tytułu czynszu najmu, w związku z Wolnymi Powierzchniami, zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do odpowiedniej Umowy Gwarancji Czynszowej. 2)  Miesięcznego świadczenia, dotyczącego Wolnych Powierzchni (za wyjątkiem miejsc parkingowych), którego kwota będzie stanowiła równowartość zaliczek na poczet kosztów operacyjnych, odnoszących się do danej powierzchni, którego celem będzie zrekompensowanie Kupującemu niedoboru przychodów operacyjnych wynikających z konieczności pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Wolną Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości efektywnego odzyskania tych kosztów od najemcy), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do odpowiedniej Umowy Gwarancji Czynszowej. 3)  równowartości kwoty zachęt przyznanych na rzecz najemców na podstawie Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu (np. równowartości czynszu w okresach bezczynszowych, lub równowartości kosztów wykończenia powierzchni ponoszonych przez wynajmującego), w celu zrekompensowania Kupującemu braków w dochodach operacyjnych wynikających z konieczności zapewnienia określonych zachęt najmu na rzecz najemców. Sposób kalkulacji wartości świadczenia oraz sposób jego rozliczenia zostaną określone w odpowiedniej Umowie Gwarancji Czynszowej - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 1 oraz Umową Gwarancji Czynszowej 2. 4)  równowartości wynagrodzenia otrzymywanego przez agenta, pośredniczącego w wynajmie danej Wolnej Powierzchni na podstawie Umowy Najmu Nabywcy (do limitu wskazanego w odpowiedniej Umowie Gwarancji Czynszowej), wypłacanych w celu zrekompensowania Kupującemu ubytków w przychodach operacyjnych wynikających z konieczności poniesienia przez Kupującego kosztów wynagrodzeń agentów w wynajęcia Wolnej Powierzchni - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 1 oraz Umową Gwarancji Czynszowej 2. 5)  Różnicy pomiędzy Kwotą Należną a Kwotą Całkowitą (dalej zdefiniowanymi) skalkulowanej na koniec każdego roku kalendarzowego przez Kupującego w następujący sposób: (i) kwota zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych należnych od najemców zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, Umową Najmu, Umową Najmu Nabywcy lub Nową Umową Najmu (tj. kwotą faktycznie należną, z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń w tym zakresie wynikających z danej umowy najmu) („Kwota Należna”) oraz (ii) kwoty zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych, która byłaby należna od najemców zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, Umową Najmu, Umową Najmu Nabywcy lub Nową Umową Najmu przy założeniu, że w zawartych umowach najmu nie znajdowałyby się jakiekolwiek ograniczające możliwość przenoszenia kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości na najemcę („Kwota Całkowita”). W przypadku, gdy Kwota Należna okaże się wyższa od Kwoty Całkowitej, po uzgodnieniu kalkulacji pomiędzy Zainteresowanymi Sprzedający zapłaci na rzecz Nabywcy kwotę świadczenia odpowiadającą wynikającej ze wskazanej kalkulacji różnicy - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 2.   Świadczenia wskazane w punktach od 1) do 5) powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Świadczenia Gwarancyjne”, a osobno jako „Świadczenie Gwarancyjne”.   Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w punktach 2) i 5) powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowy Gwarancji Czynszowej będą również przewidywać rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umów Gwarancji Czynszowej).   Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynkach nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili czynszu w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynkach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w odpowiednich Umowach Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki w celu zawarcia nowych umów najmu (np. zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynkach i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców oraz rozpoczęciem przez  (...) S.A. płatności czynszu na podstawie Generalnej Umowy Najmu, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.   W okresie gwarancji (który - zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych - może rozpocząć się w różnym momencie w odniesieniu do poszczególnych Wolnych Powierzchni), Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem (i) pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz (ii) ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.   Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1 i Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców dla Wolnych Powierzchni i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć korzystny dla Sprzedającego wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego, tj. redukować tę wysokość.   Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych Umowami Gwarancji Czynszowej.   Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedającego z tytułu opisanych powyżej Umów Gwarancji Czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedający przedstawi Kupującemu stosowną gwarancję udzieloną przez  (...) S.A. z siedzibą w  (...). Dodatkowo, część zobowiązania Sprzedającego zostanie również zabezpieczona w drodze depozytu albo gwarancji bankowej.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:   1.  Czy na podstawie przepisów ustawy o VAT Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umów Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności? 2.  Czy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?   Zdaniem Wnioskodawców:   1.  Na podstawie przepisów ustawy o VAT, Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umów Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności. 2.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:   Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Kupującego leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.   W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Kupującego i Sprzedającego i w interesie prawnym obu stron Umów Gwarancji Czynszowej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT.   Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych   Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej.   W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała dostępna do wynajęcia powierzchnia w Budynkach zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo strony Transakcji uzgodniły również, że Sprzedający będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała dostępna do wynajęcia powierzchnia w Budynkach jest wynajęta, można uznać, że pełne wynajęcie Budynków stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji za określoną cenę. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynkach lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność najmu Nieruchomości (np. zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych), Sprzedający zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych, kompensujących takie ubytki.   Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedającego na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego (a znajdującego odzwierciedlenie w ustalonej cenie) wynajęcia powierzchni w Budynkach w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.   Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie przez Sprzedającego uzyskania oczekiwanych dochodów z najmu oraz wyrównanie ubytków, jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Budynkach określona w Umowach Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tych Umowach), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. W takiej sytuacji Kupujący otrzyma od Sprzedającego wyrównanie w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.   Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.   Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.   W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.   Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie: ‒    usługodawcy, oraz ‒    świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).   Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności ekwiwalentnej, którą można by było przypisać Kupującemu.   Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki: ‒    obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą; ‒    musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia; ‒    świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.   A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.   Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).Przykładowo, w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.   Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.   Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).   W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: ‒    istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, ‒    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, ‒    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, ‒    odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, ‒    istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”   Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe).   W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych.   Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedającego, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Sprzedającego jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Kupującego oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych (lub zajdą inne opisane w Umowach Gwarancji Czynszowej okoliczności obniżające wysokość wpływów Kupującego z tytułu czynszu).   Jak wskazano powyżej, Umowy Gwarancji Czynszowej zostaną zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.   Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).   Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych   Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.   Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z 9 lipca 2019 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.289.2019.1.RK).   Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego: ‒    Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umów Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Kupującego, ‒    otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Kupującego od Sprzedającego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT, ‒    Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2   W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedającemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.   Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.   Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.   Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: ‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, ‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).   Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Z opisu sprawy wynika, że Kupujący  jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i zamierza nabyć nieruchomości. Następnie, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem na cele komercyjne powierzchni znajdujących się w zakupionych budynkach, a także powierzchni parkingowych w garażu podziemnym. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe. Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1/21 i 1/25 oraz prawo własności posadowionych na powyższych działkach: budynku biurowego z funkcją usługową, budynków usługowych, budowli zlokalizowanych na ww. działkach oraz innych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem obiektu. Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynkach zostały już zawarte przez Sprzedającego (jako ich właściciela). Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).   Zainteresowani planują zawrzeć umowę/umowy sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którymi cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynkach będzie wynajęta. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, gdyż Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości. Po zawarciu Umowy Przenoszącej, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie.   W okolicach dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający (działając w charakterze wynajmującego) wraz ze spółką powiązaną -  (...) S.A. (działającą w charakterze najemcy), zawrą umowę najmu powierzchni w budynkach „(...) oraz „(...)”. Następnie, w wyniku sprzedaży Nieruchomości, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Generalnej Umowy Najmu. Co więcej, na podstawie odrębnej umowy najmu, (...) S.A. będzie jedynym najemcą budynku. Zgodnie z Generalną Umową Najmu, obowiązek najemcy do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych powstanie dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla odpowiednich powierzchni w „(...)” oraz „(...)”, co nastąpi dopiero po kilku lub kilkunastu tygodniach od sprzedaży Nieruchomości. Cena za całą Nieruchomość skalkulowana została w oparciu o założenie, że cała powierzchnia - w tym powierzchnia w budynkach „(...)” oraz „(...)” - generuje przychody z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w odpowiedniej wysokości już od pierwszego dnia po sprzedaży Nieruchomości.   W związku z powyższymi okolicznościami, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą 3 Umowy Gwarancji Czynszowej - Umowa Gwarancji Czynszowej 1 oraz umowa Gwarancji Czynszowej 2 będą dotyczyły powierzchni w budynku „(...)”, przy czym umowa Gwarancji Czynszowej 2 będzie odnosiła się do Wolnych Powierzchni wyłącznie o charakterze handlowym położonych na parterze tego budynku, podczas gdy umowa Gwarancji Czynszowej 1 do pozostałych Wolnych Powierzchni w budynku " (...) ". Umowa Gwarancji Czynszowej 3 będzie natomiast dotyczyła powierzchni w budynkach „(...)” oraz „(...)”, ale jedynie w okresie pomiędzy datą Transakcji a rozpoczęciem przez  (...) S.A. płatności czynszu i opłat eksploatacyjnych na podstawie Generalnej Umowy Najmu.   Umowy Gwarancji Czynszowej mają na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Świadczenia z tytułu Umów Gwarancji Czynszowej będą zatem miały charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.   Umowy Gwarancji Czynszowej dotyczyć będą powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych) oraz miejsc parkingowych w Budynkach, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancji Czynszowej (Wolne Powierzchnie). Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, przez Wolne Powierzchnie rozumieć należy: 1.  pomieszczenia biurowe, handlowe i magazynowe oraz miejsca parkingowe w budynku „(...)”, które w dniu zawarcia niniejszej Umowy: ‒    nie są wynajęte ani na podstawie „Istniejącej Umowy Najmu” (tj. umowy najmu zawartej przed Transakcją, w przypadku której powierzchnie zostały już przejęte przez najemcę), ani na podstawie „Umowy Najmu” (tj. umowy najmu zawartej przed Transakcją, w przypadku której powierzchnie nie zostały jeszcze przejęte przez najemcę), ani na podstawie tzw. „Umowy Najmu Nabywcy” (tj. umowy najmu dotyczącej Wolnych Powierzchni i zawartej przez Nabywcę z przyszłymi najemcami nieprzedstawionymi przez Sprzedającego po Transakcji) ani na podstawie tzw. „Nowej Umowy Najmu” (tj. umowy najmu lub aneksu do Istniejącej Umowy Najmu dotyczących Wolnych Powierzchni i zawartych przez Nabywcę z przyszłymi najemcami przedstawionymi przez Sprzedającego po Transakcji); ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu, ale pozostają niezajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, co oznacza, że w odniesieniu do tych powierzchni nie zostały spełnione następujące warunki: (i) w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa - uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie odnoszącego się do prac wykończeniowych wykonywanych w odniesieniu do tych powierzchni (lub jakiejkolwiek równoważnej decyzji administracyjnej lub zawiadomienia, które pozwalałoby najemcy na rozpoczęcie użytkowania tych powierzchni), pod warunkiem, że zgodnie z umową najmu wynajmujący był zobowiązany do uzyskania takiego pozwolenia, decyzji lub powiadomienia, (ii) podpisanie przez najemcę protokołu przekazania takiej powierzchni, (iii) rozpoczął się okres najmu wskazany w danej umowie najmu; ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu i są zajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, ale najemca nie dostarczył przewidzianego w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających; ‒    są już wynajęte na podstawie Umowy Najmu, Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu, są zajęte w rozumieniu Umów Gwarancji Czynszowych, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale najemcy nie zapłacili czynszu najmu, a w przypadku gdy dana Umowa Najmu, Umowa Najmu Nabywcy lub Nowa Umowa Najmu przewiduje przyznanie im zachęt w postaci tzw. „okresu bezczynszowego” nie zapłacili zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych; 2.  pomieszczenia w budynkach „(...)” oraz „(...)” objęte Generalną Umową Najmu z  (...) S.A. do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla odpowiednich powierzchni w „(...)” oraz „(...)”.   Na podstawie Umów Gwarancji Czynszowej, Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony w poszczególnych umowach Gwarancji Czynszowej czas, przypadający po sprzedaży Nieruchomości, w wysokości: 1)  Miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana jako wyrównanie na rzecz Kupującego niedoborów dochodów z tytułu czynszu najmu, w związku z Wolnymi Powierzchniami, zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do odpowiedniej Umowy Gwarancji Czynszowej. 2)  Miesięcznego świadczenia, dotyczącego Wolnych Powierzchni (za wyjątkiem miejsc parkingowych), którego kwota będzie stanowiła równowartość zaliczek na poczet kosztów operacyjnych, odnoszących się do danej powierzchni, którego celem będzie zrekompensowanie Kupującemu niedoboru przychodów operacyjnych wynikających z konieczności pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Wolną Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości efektywnego odzyskania tych kosztów od najemcy), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do odpowiedniej Umowy Gwarancji Czynszowej. 3)  równowartości kwoty zachęt przyznanych na rzecz najemców na podstawie Umowy Najmu Nabywcy lub Nowej Umowy Najmu (np. równowartości czynszu w okresach bezczynszowych, lub równowartości kosztów wykończenia powierzchni ponoszonych przez wynajmującego), w celu zrekompensowania Kupującemu braków w dochodach operacyjnych wynikających z konieczności zapewnienia określonych zachęt najmu na rzecz najemców. Sposób kalkulacji wartości świadczenia oraz sposób jego rozliczenia zostaną określone w odpowiedniej Umowie Gwarancji Czynszowej - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 1 oraz Umową Gwarancji Czynszowej 2. 4)  równowartości wynagrodzenia otrzymywanego przez agenta, pośredniczącego w wynajmie danej Wolnej Powierzchni na podstawie Umowy Najmu Nabywcy (do limitu wskazanego w odpowiedniej Umowie Gwarancji Czynszowej), wypłacanych w celu zrekompensowania Kupującemu ubytków w przychodach operacyjnych wynikających z konieczności poniesienia przez Kupującego kosztów wynagrodzeń agentów wynajęcia Wolnej Powierzchni - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 1 oraz Umową Gwarancji Czynszowej 2. 5)  Różnicy pomiędzy Kwotą Należną a Kwotą Całkowitą skalkulowanej na koniec każdego roku kalendarzowego przez Kupującego w następujący sposób: (i) kwota zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych należnych od najemców zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, Umową Najmu, Umową Najmu Nabywcy lub Nową Umową Najmu (tj. kwotą faktycznie należną, z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń w tym zakresie wynikających z danej umowy najmu) (Kwota Należna) oraz (ii) kwoty zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych, która byłaby należna od najemców zgodnie z daną Istniejącą Umową Najmu, Umową Najmu, Umową Najmu Nabywcy lub Nową Umową Najmu przy założeniu, że w zawartych umowach najmu nie znajdowałyby się jakiekolwiek ograniczające możliwość przenoszenia kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości na najemcę (Kwota Całkowita). W przypadku, gdy Kwota Należna okaże się wyższa od Kwoty Całkowitej, po uzgodnieniu kalkulacji pomiędzy Zainteresowanymi Sprzedający zapłaci na rzecz Nabywcy kwotę świadczenia odpowiadającą wynikającej ze wskazanej kalkulacji różnicy - wyłącznie w stosunku do Wolnych Powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej 2.   Umowy Gwarancji Czynszowej będą również przewidywać rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umów Gwarancji Czynszowej). Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynkach nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili czynszu w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynkach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w odpowiednich Umowach Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki w celu zawarcia nowych umów najmu (np. zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynkach i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców oraz rozpoczęciem przez  (...)  S.A. płatności czynszu na podstawie Generalnej Umowy Najmu, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.   W okresie gwarancji (który - zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych - może rozpocząć się w różnym momencie w odniesieniu do poszczególnych Wolnych Powierzchni), Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem (i) pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz (ii) ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.   Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1 i Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający będzie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców dla Wolnych Powierzchni i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć korzystny dla Sprzedającego wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego, tj. redukować tę wysokość. Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych Umowami Gwarancji Czynszowej. Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedającego z tytułu opisanych powyżej Umów Gwarancji Czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedający przedstawi Kupującemu stosowną gwarancję udzieloną przez  (...) S.A. Dodatkowo, część zobowiązania Sprzedającego zostanie również zabezpieczona w drodze depozytu albo gwarancji bankowej.   Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie obowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Umów Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego, a w konsekwencji po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.   Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie. W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacane Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności  podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Kupującego ww. płatności do dostawy towarów ani świadczenia usług. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek dostawę czy usługę świadczoną przez Kupującego. Jak wskazano we wniosku, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych Umowami Gwarancji Czynszowej. W konsekwencji w związku z tym, że Kupujący nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący będzie ponosił w związku z tym, że powierzchnie w Budynkach nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili czynszu w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynkach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w odpowiednich Umowach Gwarancji Czynszowej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Kupującego w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub Kupujący będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki w celu zawarcia nowych umów najmu (np. zachęty dla najemców lub wynagrodzenie agentów). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynkach i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców oraz rozpoczęciem przez  (...) S.A. płatności czynszu na podstawie Generalnej Umowy Najmu, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana. A zatem wypłaconych Kupującemu Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umów Gwarancji Czynszowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...). W myśl art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Sprzedającego nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy. Podsumowując, wypłacanie Kupującemu Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania tego faktu wystawioną fakturą VAT. Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)  przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art.  54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.