0115-KDIT1-1.4012.573.2018.12.NK/KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 2 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   10 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym.   Dotychczasowy przebieg postępowania:   3 października 2018 r.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK (skutecznie doręczoną 4 października 2018 r.), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym za nieprawidłowe.   31 października 2018 r. (data nadania) strona wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 października 2018 r. znak:0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK (data wpływu 7 listopada 2018 r.).   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 541/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 października 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK.   Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18 Organ w dniu 3 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną znak: 0110-KWR4.4022.36.2019.2.AFdo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 16 listopada 2020 r. Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.   Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 891/19 (data wpływu 4 lutego 2021 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18 na interpretację indywidualną z 3 października 2018 r. znak:0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK.   Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z  20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 2 sierpnia 2021 r.   W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.   Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których można wyróżnić publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a wszelka dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują oświatowe jednostki budżetowe, tj.: ·         Szkoła Podstawowa nr 1 im. (…) w (…); ·         Szkoła Podstawowa nr 2 im. (…) w (…); ·         Szkoła Podstawowa im. (…) w (…); ·         Przedszkole nr 1 w (…); ·         Przedszkole nr 2 w (…); ·         Przedszkole nr 3 „(…)” w (…).   Gminne przedszkola i utworzone oddziały przedszkolne w szkołach działają w drodze uchwały Rady Miejskiej, która nadała im statut oraz przekazała mienie na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, w celu realizacji działalności oświatowej, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia   2009 r. o finansach publicznych. Przedszkola prowadzą politykę finansową w oparciu o plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym. Wszelkie wydatki gminnych przedszkoli pokrywane są z budżetu gminy, zaś uzyskane dochody odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu gminy.   Wnioskodawca, poprzez utworzenie przedszkoli i oddziałów przedszkolnych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, m.in. poprzez zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania oraz opieki w wymiarze 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 13:00, finansowane z budżetu gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Wnioskodawca pobiera opłaty, w związku z zawartą umową z rodzicami/  opiekunami prawnymi. Jednakże strony umowy nie mają swobody określania wysokości opłat, ich wysokość została ustalona przez Radę Miejską w drodze uchwały i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć ponad czas bezpłatnego nauczania, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.   W celu wspomagania właściwego rozwoju dzieci, przedszkola prowadzą stołówkę, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Korzystanie z wyżywienia jest świadczeniem odpłatnym i wynika z umowy zawartej z rodzicami/opiekunami prawnymi, w momencie przyjęcia dziecka do przedszkola. Warunki korzystania ze stołówki oraz określenie wysokości opłaty ustala dyrektor jednostki. Opłaty za posiłek w stołówce przedszkolnej obejmują koszty samego posiłku, tzw. wsad do kotła. Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów utrzymania stołówki. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Wnioskodawca nabrał wątpliwości w zakresie prawidłowego interpretowania art. 52 ust. 15 dotyczącego opodatkowania opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych. Do momentu wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz jego wyżywienie miały charakter cywilnoprawny. Od 1 stycznia opłaty te mają charakter publicznoprawny. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobieraną są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawa.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy Wnioskodawca, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu ponad postawę programową stanowiące dochód gminy, a także opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?   Zdaniem Wnioskodawcy, gmina przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, wykonując zadanie własne, jakim jest m.in. edukacja publiczna, a zwłaszcza organizowanie wyżywienia podczas pobytu dzieci w przedszkolach oraz pobieranie opłaty za ponadprogramową opiekę, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Świadczenia te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.   W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, 5 września 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w treści której samorządowe jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe oświaty, nie mają odrębnego od gminy statusu podatnika VAT. Podatnikiem jest wyłącznie gmina.   Konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej oparta jest na opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Aby uznać dane świadczenie za usługę, należy spełnić określone przesłanki. Co do zasady muszą występować dwie strony, z czego jedna jest świadczeniodawcą, druga beneficjentem świadczenia, a także za określone świadczenie musi zostać wypłacone wynagrodzenie ze strony nabywcy.   Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Analizując przytoczone wyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na fakt, że gmina może występować w dwojakim charakterze: a)      jako podatnik, który wyłączony jest z opodatkowania w chwili, gdy realizuje zadania własne; b)      jako podatnik, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Jednym z głównych zadań gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W tym celu, gmina, a dokładniej jej organ stanowiący, tworzy jednostki budżetowe, tj. publiczne szkoły i przedszkola, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Jednostki te mają za zadanie prowadzić bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie ramowych planów nauczani, jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe. Przebywanie dzieci poza czasem programowo ustalonym wiąże się z pobieraniem opłaty, która stanowi część zwrotu kosztów za realizację zadania publicznego. Należy zaznaczyć, że jej wysokość jest ustalana przez radę gminy na podstawie uchwały, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jednakże wysokość tej opłaty, w nawiązaniu do ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ustawodawca w art. 52 ust. 2 wskazuje, że rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.   Wnioskodawca ustosunkował się do wyroku WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1546/17, który podkreślił, że stosunek prawny między jednostką budżetową (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wobec tego, gmina, w ramach nałożonych mocą ustawy obowiązków, nie ma swobody co do zaniechania ich realizacji, jak również nie ma możliwości kształtowania wysokości takiej opłaty. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że równowartość przedmiotowej opłaty stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.   Na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, mogą być tworzone stołówki, w celu prawidłowego wykonywania zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe. Rodzice wnoszą stosowne opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia, które ustalone są przez dyrektorów jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, do opłaty nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, a zatem składa się ona tylko z kosztów surowców użytych do przygotowania posiłków. Ponadto, organ prowadzący jednostkę budżetową oświaty, może zwolnić rodziców lub pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego. Odnosząc się do przytoczonych przepisów, nie można uznać opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej jako cywilnoprawnej, ze względu na to, że pokrywa ona jedynie koszty surowców, przy czym koszty wynagrodzeń pracowników oraz odprowadzanych z tego tytułu składek pokrywane są przez organ prowadzący, w tym przypadku gminę.   1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, w której to w myśl art. 52 ust. 15 opłaty pobierane z tytułu wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.   Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów, należy zauważyć, że charakter pobieranych opłat zbliżony jest do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego nie mają możliwości ustalenia ich stawki. Opłaty te są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Wobec tego gmina, działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych, nie występuje jako podmiot gospodarczy. Opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie podlegają fakturowaniu, ewidencjonowaniu (w tym formie JPK) ani też nie podlegają deklarowaniu w deklaracji scentralizowanej VAT-7 gminy.   Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej, które zostały zamieszczone na oficjalnej stronie internetowej 1 marca 2018 r. Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dotyczące wykonywanych przed przedszkola i oddziały przedszkolne, w imieniu gminy, czynności w zakresie wychowania przedszkolnego powyżej 5 godzin dziennie oraz korzystania z wyżywienia w takich placówkach stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wyroki wydane przez: ·         WSA w Gliwicach z 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17; ·         WSA w Lublinie z 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18; ·         WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r., sygn. I SA/Po 1214/17; ·         WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 496/17; ·         NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15.   W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów   i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów   w rozumieniu art. 7 (…).   W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,   o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże   w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.   Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie   z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.   Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi   w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.   Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz   w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15   ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów   i usług. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.   Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym   (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.   Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.   Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.   W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym   z organizacjami pozarządowymi.   Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.   Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.   Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).   W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci   i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.   Jak stanowi art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje: 1)      przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;   Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których można wyróżnić publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a wszelka dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Gminne przedszkola i utworzone oddziały przedszkolne w szkołach działają w drodze uchwały Rady Miejskiej, która nadała im statut oraz przekazała mienie na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, w celu realizacji działalności oświatowej, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedszkola prowadzą politykę finansową w oparciu o plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym. Wszelkie wydatki gminnych przedszkoli pokrywane są z budżetu gminy, zaś uzyskane dochody odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu gminy. Wnioskodawca, poprzez utworzenie przedszkoli i oddziałów przedszkolnych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, m.in. poprzez zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania oraz opieki w wymiarze 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 13:00, finansowane z budżetu gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Wnioskodawca pobiera opłaty, w związku z zawartą umową z rodzicami/opiekunami prawnymi. Jednakże strony umowy nie mają swobody określania wysokości opłat, ich wysokość została ustalona przez Radę Miejską w drodze uchwały i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć ponad czas bezpłatnego nauczania, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. W celu wspomagania właściwego rozwoju dzieci, przedszkola prowadzą stołówkę, zgodnie   z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Korzystanie z wyżywienia jest świadczeniem odpłatnym   i wynika z umowy zawartej z rodzicami/opiekunami prawnymi, w momencie przyjęcia dziecka do przedszkola. Warunki korzystania ze stołówki oraz określenie wysokości opłaty ustala dyrektor jednostki. Opłaty za posiłek w stołówce przedszkolnej obejmują koszty samego posiłku, tzw. wsad do kotła. Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów utrzymania stołówki.   Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy wykonując zadania własne   w zakresie edukacji publicznej polegające m.in. na poborze opłat za pobyt dzieci w przedszkolu oraz opłat za wyżywienie, działa on jako podatnik VAT.   Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przedstawione w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 541/18.   W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła   i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.   W świetle z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2 , szkół podstawowych w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.   Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.   Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.   Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.   Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).   Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.   Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Celem świadczenia usług wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej.   Ponieważ jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie   z wyżywienia mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola   w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może przerzucać na korzystających z usług wyżywienia.   Zatem możliwość wyżywienia dzieci w przedszkolu służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju wychowanków, do których jednostki te są między innymi powołane.   Ponadto nie można uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (wychowanków przedszkola), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w sali przedszkola. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym, osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).   Dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, musi otrzymywać stosowne posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju przedszkolaków (art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe).   Ponadto wskazać należy, że w świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r.   o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat,   w prowadzonym przez gminę: 1)      publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej,   w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe; 2)      publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.   Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.   Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.   W myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie   z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji   i pobierając w związku z tym opłaty nie działa jako podatnik VAT. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy i nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.   Objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej placówki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana ustawowo (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub   z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu   i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie   z art. 52 ust. 3 ww. ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada Gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.   Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Gmina pobierając od rodziców opłaty za pobyt dzieci   w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach, nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji ww. czynności realizowane przez Gminę nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.   Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.