0115-KDIT3.4011.546.2020.4.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy jest: nieprawidłowe w kwestii związanej z ewidencjonowaniem kosztów kwalifikowanych, prawidłowe w pozostałym zakresie. UZASADNIENIE W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.). We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X, pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, dalej jako Wnioskodawca. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oprogramowania, w tym gier komputerowych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana „ustawą o PIT”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, przede wszystkim w formie gier komputerowych. Aktualnie prace, które podejmowane są przez Wnioskodawcę, skupiają się wokół tworzenia gry o tytule „X”. Gracz wciela się w niej w postać Y, tytułowego X, którego zadaniem jest (…). Większość elementów, które powstają na potrzeby gry, jest innowacyjna w skali Polski, a część z nich nawet Europy. Prace programistyczne wykonywane są w głównej mierze przez Wnioskodawcę. Jednakże, w przypadku części elementów, składających się na tworzony program, korzystał i korzysta on z pomocy programistów, grafików, testerów oraz sound designerów, z którymi zawierał i zawiera odpowiednie umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia i umowa o dzieło). W ramach ich zadań, realizowane były następujące czynności: graficy - wykonanie szkiców koncepcyjnych, stworzenie obiektów 2D i 3D oraz odpowiednich dla nich animacji (np. środowiska w postaci roślinności czy budynków, a także postaci występujących w grze), przygotowanie postaci pod rigging oraz wytworzenie wizualnej koncepcji gry, gamę designer - wykonuje prace polegające na zaprojektowaniu mechaniki gry, mechanizmów retencji i zarządzania zespołem, testerzy - przeprowadzanie testów jakościowych, funkcjonalnych i wydajnościowych wytworzonych rozwiązań programistycznych, przede wszystkim na podstawie zgłoszonych, nowych mechanizmów oraz wcześniej zdefiniowanych funkcjonalności, programista - wykonuje prace programistyczne według ustalonych wymagań funkcjonalnych, m.in. dodanie nowych mechanizmów dla postaci występujących w grze w postaci gwałtownego przesunięcia ich po planszy gry, sound designer - stworzenie serii dźwięków do gry, np. dźwięku biegnących postaci. Z osobami świadczącymi swoje prace na podstawie umów cywilnoprawnych podpisane zostały aneksy, które m.in. w swoich zapisach wprost potwierdziły, że wykonywane przez nich prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązały ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie tego samego dnia Wnioskodawca wprowadził w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności Wnioskodawca zatrudni pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis. Praca wykonywana jest w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdy element tworzonych programów, w tym gier komputerowych, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności oraz rozwiązań, by możliwe było stworzenie spójnego utworu. Jednocześnie, nie jest możliwe przewidzenie każdego z problemów, które mogą pojawić się na etapie tworzenia danych elementów oprogramowania. Istotne jest wtedy, by twórca był w stanie zareagować i cechował się kreatywnością oraz umiejętnościami, pozwalającymi na wyeliminowanie błędów bądź na zastąpienie jednych rozwiązań innymi, optymalnymi na danym etapie prowadzonych prac. Rolą twórców programów komputerowych, które oferowane są i będą w ramach działalności Wnioskodawcy, jest bowiem wybór najbardziej efektywnego sposobu ich wytworzenia. Jednocześnie, ze względu na charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. wytwarzanie programów komputerowych, ze szczególnym naciskiem na gry komputerowe, zarówno kształt oprogramowań, ich funkcjonalności oraz efekty w postaci szaty graficznej, czy oprawy dźwiękowej, jak i rozwiązania, przy których użyciu zostaną one osiągnięte, są efektem twórczej pracy Wnioskodawcy oraz osób zaangażowanych w prace na podstawie umów cywilnoprawnych. W większości przypadków nie wytwarzają oni programów na zlecenie konkretnych podmiotów, dlatego mają pełną wolność w zakresie podejmowanych działań. Jednakże, nawet w przypadku projektów realizowanych dla indywidualnych kontrahentów, którzy oczekują określonych funkcjonalności, sam Wnioskodawca, jako twórca programu komputerowego, wybiera najbardziej efektywny sposób ich wytworzenia i dostosowania ich do potrzeb klienta. Musi on również - tak jak zespół osób wykonujących poszczególne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych - posiadać odpowiednie umiejętności oraz wiedzę, która pozwoli na zaproponowanie autorskich rozwiązań oraz wytworzenie alternatywnych komponentów, składających się na gotowy produkt. Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie tworzone są kolejne oprogramowania, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności Wnioskodawcy. Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty: wynagrodzenia grafików, wykonujących zadania na podstawie umów o dzieło, wynagrodzenia testerów, wykonujących zadania na podstawie umów zlecenia, wynagrodzenia programisty, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, wynagrodzenia gamę designera, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, wynagrodzenia sound designera, wykonującego zadania na podstawie umowy o dzieło, zakup programów komputerowych oraz gotowych modułów, wykorzystywanych w tworzeniu gry, zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (komputera wykorzystywanego do obróbki grafiki, telewizorów wraz ze stojakami, klawiatur, gamepadów, słuchawek, zasilaczy). Wśród oprogramowań, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności związanej z wytwarzaniem programu komputerowego, znalazł się m.in. program Spine, służący do animowania wszystkich postaci 2D pojawiających się w grze. Przy jego pomocy możliwe jest też realizowanie animacji dla środowiska w grze (efekty dla budynków, roślinności i innych obiektów). Zakupione zostały również gotowe elementy (tzw. assety do środowiska X), m.in.: narzędzie do tworzenia efektów wizualnych w oparciu o renderowanie światła w grze. Poprzednim rozwiązaniem było stosowanie funkcjonalności udostępnionych przez silnik X, jednak ze względu na efekty, które Wnioskodawca chce osiągnąć, wymagane są skomplikowane procedury. Ich realizację ułatwia właśnie zakupiony element, Z - element ten pomaga serializować dane gry w oparciu o zaznaczanie poszczególnych komponentów X. Wcześniej konieczne było bezpośrednie serializowanie do pliku json lub lokalnej bazy danych, V - narzędzie to pozwala modyfikować teren w grze. Wnioskodawca wcześniej musiał używać w tym celu zewnętrznych aplikacji, VV - jest to system oświetlenia, który wspiera Silnik HDRP. Wcześniej ustawienia światła trzeba było wzbogacać poświatami za pomocą dedykowanych shaderów, VVV - Plugin umożliwiający automatyczne dopasowanie kamery do gry 2D. Wcześniej ustawienia należało robić ręcznie, XX - Plugin zawierający gotowe rozwiązania dla selektorów. Umożliwia on stworzenie menu wewnątrz gry korzystając z gotowych rozwiązań, Y - element pozwala na wytworzenie pasków życia dla postaci i budynków w grze. Paski te wspierają najnowsze wersje renderowania (HDRP). Nie jest już konieczne tworzenie gotowych gameObiektów i implementowanie dedykowanych shaderów do obsługi tych stanów, YY - element, który pozwala w łatwy sposób tworzyć menu na szybce kamery w grze, YYY - moduł do stawiania w grze budynków, który to podkreśla miejsca do wybudowania za pomocą siatki generowanej przez NGUI. Zakupione zostały również inne moduły, np. C oraz wiele innych. Wykorzystywany jest również program wspomagający zarządzanie projektami, CC, do którego zakupiony został płatny dodatek, sprawdzający liczbę zaraportowanych godzin. Dane przechowywane są za pomocą opłacanego serwera, gdzie również zainstalowane jest repozytorium kodu. Wnioskodawca, oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca. Wnioskodawca wskazuje, że działalność Jego, w zakresie tworzenia programów komputerowych, spełnia kryteria prac rozwojowych, w związku z czym obejmuje ona prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa działalność polega na wytwarzaniu zupełnie nowego, nigdy wcześniej nierealizowanego, projektu w postaci gry komputerowej. Opisany we wniosku program, tj. „X jest pierwszą grą realizowaną przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie może być mowy o rutynowości oraz okresowości podejmowanych działań. Specyfika prac nad grą komputerową różni się od sposobu wytwarzania programów komputerowych innego typu, bowiem gra wymaga zdecydowanie więcej pracy pod kątem graficznym, motoryki postaci oraz skutków wyborów gracza w trakcie rozgrywki. Jednocześnie Wnioskodawca chce podkreślić, że po zakończeniu prac nad grą „X”, podejmując działania nad stworzeniem nowych programów, w dalszym ciągu nie będzie mogło być mowy o rutynowości. Każda gra komputerowa, oprócz fabuły, różni się od poprzednich dzieł danego twórcy pod kątem zastosowanych rozwiązań programistycznych, wykorzystywanych grafik oraz stosowanych efektów. Takie różnice można zaobserwować nie tylko między różnymi tytułami, ale również między grami tworzonymi w ramach jednej serii, co wynika m.in. z różnych okresów, w których podejmowane są prace, a tym samym z postępu technologicznego oraz zdobywanej na każdym etapie prac wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie prowadzi badań naukowych, a tym samym nie prowadzi badań podstawowych. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie – nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności tworzy nowe programy, stanowiące w jego przedsiębiorstwie produkty, które wcześniej nie były przez niego wytwarzane oraz wykorzystywane. Dzięki opracowywaniu autorskich programów, każdy program w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań funkcjonujących w jego działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca chce wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.” Ze względu na fakt, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w całości dotyczy wytwarzania programów komputerowych, a obecnie realizowane prace związane są z tworzeniem gry „X”, wskazany we wniosku sprzęt wykorzystywany jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz osoby, które świadczą swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazane we wniosku sprzęty nie stanowią środków trwałych i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Przez zakup programów komputerowych oraz innych modułów, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy rozumieć nabywanie licencji niewyłącznej do nich. Stanowią one wartość niematerialną i prawną. Choć wskazane we wniosku sprzęty nie stanowią środków trwałych, to Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystywane są one, tak jak programy i moduły, wyłącznie w zakresie działalności, która ma charakter prac rozwojowych. Wnioskodawca posługując się pojęciem prototypu, miał na myśli prototypy programów komputerowych, które ma zamiar wytwarzać w ramach dalszej działalności gospodarczej. By być bardziej szczegółowym, najprawdopodobniej będą to gry komputerowe, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie wytwarzał również innego rodzaju programy. Ze względu na system pracy oraz fakt, że w jego trakcie powstanie program komputerowy, który - z założenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - będzie programem innym niż wcześniej realizowane - prototyp powstawać będzie w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Plan wytworzenia programu komputerowego, stanowiący część dokumentacji przygotowywanej w procesie jego wytwarzania, w tym w postaci gry komputerowej, wymaga opracowania w najmniejszych szczegółach. W związku z tym, Wnioskodawca z całą pewnością dokładnie określi produkt, w tym jego założenia oraz cechy, przed rozpoczęciem prac nad jego stworzeniem. Plan taki obejmować również będzie analizę rynku, potrzeb konsumentów oraz przyjęcie wcześniej realizowanych przez Wnioskodawcę gier, oceniając w ten sposób przydatność planowanego programu. Jednocześnie Wnioskodawca każdorazowo, przed podjęciem prac, określa spodziewane koszty oraz sposób ich pokrycia. Taki prototyp, ze względu na późniejszą jego komercjalizację, nie będzie stanowił w działalności Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa jest w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji jakiekolwiek koszty wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 1 - 4a lub ust. 3a pkt 2 (wynagrodzenia, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych, materiały i surowce, koszty sprzętu specjalistycznego, etc.) nie będą uwzględniane w wartości początkowej takiego prototypu. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wskazane przez Wnioskodawcę w treści wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone prze niego koszty wyodrębnia w ewidencji pomocniczej, która stanowi dodatkową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentację, wykorzystywaną na wewnętrzne potrzeby. Jednocześnie, obok tego, Wnioskodawca - zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy PIT - w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnia te koszty w odpowiednim miejscu, tj. w kolumnie 16. Wynagrodzenia, które Wnioskodawca wskazał w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu, stanowią należności, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, tj. są to dla tych osób przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy? Czy wydatki na: wynagrodzenia grafików, wykonujących zadania na podstawie umów o dzieło, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia testerów, wykonujących zadania na podstawie umów zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia programisty, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia game designera, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia sound designera, wykonującego zadania na podstawie umowy o dzieło, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 a ustawy o PIT, zakup programów komputerowych oraz gotowych modułów, wykorzystywanych w tworzeniu gry, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (komputera wykorzystywanego do obróbki grafiki, telewizorów wraz ze stojakami, klawiatur, gamepadów, słuchawek, zasilaczy), zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, – można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT? Czy w przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności prototypu, będącego innym programem niż opisana we wniosku gra „X”, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, tj. przede wszystkim wydatki na wynagrodzenia grafików, testerów, programistów, game designerów, sound designerów, świadczących usługi na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło lub też zatrudnionych na podstawie umów o pracę, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i la ustawy o PIT oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci programów komputerowych wykorzystywanych w procesie wytwarzania autorskich programów, na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, jak również zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (m.in. komputerów, klawiatur, gamepadów, słuchawek i zasilaczy), na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową? Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 3, dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane, których katalog znajduje się w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PIT, kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową, w procesie wytwarzania nowych programów komputerowych, zwłaszcza w postaci gier komputerowych, co wyraził we własnym stanowisku do pytania numer 3. Wnioskodawca chce wskazać, że zakres pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 odnosi się do kosztów ponoszonych przez niego w związku z pracami nad aktualnie realizowanym projektem w postaci gry „X”. Wytwarzanie tego programu komputerowego to czasochłonny proces, w trakcie którego nie są realizowane inne projekty - będą one podejmowane po ukończeniu gry. W związku z tym, Wnioskodawca zdecydował się rozdzielić kwestię ponoszonych przez niego wydatków na te ponoszone w ramach realizacji gry „X” oraz tych, które związane są z wytwarzaniem innych programów. Ze względu na przyszły charakter tych innych realizacji, stanowiących prototypy, Wnioskodawca nie może wskazać w pełni katalogu kosztów, które będą się z tym wiązały, jednak już teraz możliwe jest stwierdzenie, że będzie on ponosił wydatki na: wynagrodzenia grafików, wynagrodzenia testerów, wynagrodzenia programisty, wynagrodzenia game designera, wynagrodzenia sound designera, zakup programów komputerowych i odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych, które stanowić będą wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca nie wyklucza również, że ponosić będzie wydatki na zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie procesu twórczego, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych, które stanowić będą środki trwałe, bowiem dla realizacji programów na wysokim poziomie technologicznym, konieczne jest wykorzystywanie urządzeń cechujących się odpowiednimi parametrami. W związku z powyższym, Wnioskodawca chce wskazać, że oba pytania odnoszą się do rodzajowo tych samych kosztów, tj. wynagrodzeń (art. 26e ust. 2 pkt la ustawy PIT - przy czym Wnioskodawca bierze również pod uwagę zatrudnienie osób na podstawie umowy o pracę. Taka kategoria kosztowa również znajduje się w katalogu wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową - w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT - więc o ile zakres obowiązków takich pracowników będzie zbieżny z zakresem zadań obecnie świadczących swoje usługi, zdaniem Wnioskodawcy ich wynagrodzenia również będą mogły być uwzględnione jako koszty kwalifikowane), odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art. 26e ust. 3 ustawy PIT) oraz zakupu sprzętu specjalistycznego (art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy PIT). Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa jest w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad 1) Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem i modyfikowaniem programów komputerowych, w szczególności gier komputerowych, korzystając z rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jego działalności gospodarczej. Nieustannie wdraża nowe, ulepszone rozwiązania, które udoskonalają jego produkt, jednocześnie ulepszając cały proces wytwarzania programów. Samo wytworzenie niewystępującej wcześniej gry, będącej programem komputerowym, od podstaw - na podstawie własnego pomysłu, przy użyciu własnej wiedzy i umiejętności - niewątpliwie jest działaniem nowatorskim, cechującym się twórczością. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17, w zakresie twórczości, „należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu (...) znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony”; nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Jednocześnie, ze względu na wytwarzanie programów od podstaw, w trakcie prac nad nimi może okazać się, że zaplanowane rozwiązania nie zapewnią stworzenia oczekiwanego efektu. Z tego względu nie jest możliwe określenie efektu końcowego na początku prac, zaś zaangażowani w proces wytwarzania oprogramowania muszą liczyć się z koniecznością reagowania na nieoczekiwane zdarzenia oraz ewentualne błędy. Choć twórcy programów wiedzą do jakiego efektu dążą, jak już wcześniej wspomniano, sposobów, którymi można je osiągnąć, jest wiele i tylko od programisty oraz innych osób zaangażowanych w prace nad programami w ramach działalności Wnioskodawcy zależy, który z nich wybiorą. Nieprzewidywalność prac podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych twórców wynika z twórczego charakteru prowadzonej działalności, ponieważ nawet gdy czynności podejmowane są według opracowanego planu, nie jest możliwe bezbłędne określenie działania każdego z elementów tworzonego programu, który stanowi zupełną nowość - zarówno w działalności Wnioskodawcy, jak i indywidualnych klientów; metodyczność: Wnioskodawca, jak i osoby, które wykonują prace związane z tworzeniem programu na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonują prace zgodnie z harmonogramem pracy. Dodatkowo, dokumentują je, tak jak i poczynione w nich postępy oraz wykonują je zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy oraz z uchwaloną polityką B+R. Również sam charakter pracy, która wymaga dobrego zorganizowania, warunkuje jej uporządkowanie i wykonywanie w sposób jak najbardziej umożliwiający osiągnięcie wyznaczonych celów projektowych; możliwość przeniesienia lub odtworzenia: jednym z celów Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności, jest tworzenie rozwiązań, które będzie mógł odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pozwala na to dokumentowanie wykonywanych prac w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań. Dzięki temu, przy wytwarzanych w przyszłości programach wykorzystywane będą mogły być rozwiązania wypracowane w trakcie obecnie podejmowanych prac - zarówno jako baza nowego programu, jak i w celu ulepszenia tych rozwiązań. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad 2) Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki: wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika; wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany; wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji); wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym. W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi wydatki na: wynagrodzenia grafików, wykonujących zadania na podstawie umów o dzieło, wynagrodzenia testerów, wykonujących zadania na podstawie umów zlecenia, wynagrodzenia programisty, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, wynagrodzenia game designera, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, wynagrodzenia sound designera, wykonującego zadania na podstawie umowy o dzieło, zakup programów komputerowych oraz gotowych modułów, wykorzystywanych w tworzeniu gry, zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (komputera wykorzystywanego do obróbki grafiki, telewizorów wraz ze stojakami, klawiatur, gamepadów, słuchawek, zasilaczy). Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ocenie Wnioskodawcy, osoby świadczące na jego rzecz prace, na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich rozwiązania, które służą rozwinięciu wytwarzanego oprogramowania, zwłaszcza w postaci gier komputerowych, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, osoby te korzystają z doświadczeń, które zdobyły przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Każdy z twórców programu ma swobodę w zakresie jego powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie, byleby wpisywały się w ogólny koncept fabuły gry. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób. Zakres zadań wykonywanych przez programistów oraz inne osoby zaangażowane w tworzenie programów obejmuje nie tylko typowe prace programistyczne, jak pisanie kodu, testowanie wytwarzanych funkcjonalności, naprawianie wykrytych błędów, itp., ale również spotkania z zespołami projektowymi czy zbieranie wiedzy na temat nowych rozwiązań na rynku programistycznym. Według Wnioskodawcy, w oparciu o wiedzę na temat przebiegu procesu wytwarzania oprogramowania, również takie czynności są bardzo istotne i bez nich nie jest możliwe prawidłowe stworzenie programu, który będzie zawierał wymagane funkcjonalności, jednocześnie wykorzystując optymalne rozwiązania. Wnioskodawca korzysta z prac osób, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, wykonywanych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Wnioskodawca wypłaca takim osobom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o PIT, która w art. 26e ust. 2 pkt la wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Innymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w związku z opisaną we wniosku działalnością, są koszty zakupu sprzętu, którym są m.in. komputer wykorzystywany do obróbki grafiki, telewizory wraz ze stojakami, klawiatury, gamepady, słuchawki czy zasilacze. To Wnioskodawca zapewnia osobom pracującym nad tworzeniem programów urządzenia, które czynią ich wytwarzanie w ogóle możliwym. Trudno bowiem wyobrazić sobie pisanie kodu, a także testowanie wytworzonego oprogramowania, bez odpowiedniego sprzętu. Ustawodawca daje możliwość uznania poczynionych na ten cel wydatków za koszty kwalifikowane w art. 26e ust. 2 pkt 2a, przy czym uzależnia to od wykorzystania go w działalności badawczo-rozwojowej. Związek zakupionego sprzętu z wykonywanymi pracami, które zdaniem Spółki taką działalność stanowią, jest oczywisty, ponieważ nie ma możliwości tworzenia oraz dalszego rozwijania oprogramowań bez sprzętu, na którym może to się odbywać. Dodatkowo, to na komputerach tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która pozwala na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników podejmowanych prac. Odpowiednie parametry zakupionego specjalnie do obróbki grafiki komputera pozwalają przyspieszyć prace nad realizacją postaci występujących w grze oraz renderowania terenu i środowiska poziomu rozgrywki. W przypadku telewizorów, to na nich prezentowane są efekty prac nad oprogramowaniem, a także zastępują monitory do komputera - dzięki odpowiedniej rozdzielczości, łatwiejsze jest wykrycie ewentualnych błędów w kodzie, a także dostrzeżenie innych mankamentów w wytwarzanym programie. Klawiatury, gamepady, słuchawki oraz zasilacze również są bardzo istotne pod kątem możliwości tworzenia gry. Co oczywiste, pisanie kodu odbywa się przy użyciu narzędzia, który czyni możliwym wysyłanie komunikatów do komputera, tj. właśnie przy użyciu klawiatury. Poprzez wykorzystanie gamepadów, umożliwiona jest bieżąca kontrola działania gry, reakcji postaci w niej występujących na wysyłane przez gracza komendy, a także ich czas oraz płynność. Natomiast dzięki wykorzystaniu słuchawek, sound designer jest w stanie wykonywać prace nad dźwiękiem wykorzystywanym w grze. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że koszty związane z jego nabyciem może uznać za koszty kwalifikowane. Ostatnimi ze wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów, są wydatki na odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na programy oraz moduły. Przy ich wykorzystaniu, możliwe jest wytwarzanie poszczególnych elementów powstającej gry, dzięki czemu jest ona udoskonalana i nowoczesna, bowiem Wnioskodawca wykorzystuje najnowsze technologie. Ustawodawca umożliwił dokonywanie rozliczeń na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej z udziałem kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na fakt, że nabywane przez Wnioskodawcę elementy są ściśle związane z wytwarzaniem programu komputerowego i nie są wykorzystywane w innej jego działalności, Wnioskodawca uważa, że możliwe jest dokonanie klasyfikacji wskazanych kosztów jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ad. 3) W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów - innych niż opisany we wniosku projekt gry pt. „X - może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności: wynagrodzenia: grafików, testerów, programistów, game designerów, sound designerów, świadczących usługi na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło lub też zatrudnionych na podstawie umów o pracę, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci programów komputerowych wykorzystywanych w procesie wytwarzania autorskich programów, zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (m.in. komputerów, klawiatur, gamepadów, słuchawek i zasilaczy). Koszty te są analogicznymi kosztami, jak w przypadku realizowanego obecnie projektu gry „X”, co wynika z faktu, że w działalności opartej na programowaniu, są to dominujące wydatki. Wnioskodawca chce zaznaczyć, że bez odpowiedniego zespołu, który posiada konieczne umiejętności oraz wiedzę - pozwalające na wyprodukowanie programu w najnowszej technologii - niemożliwe jest stworzenie nowatorskiego oprogramowania. Jednocześnie wymaga podkreślenia również fakt, że w przypadku branży IT, w której działa Wnioskodawca, niezbędne jest bieżące wymienianie wykorzystywanego sprzętu. Ma to związek z nowymi rozwiązaniami technologicznymi, wymuszającymi wprowadzanie tego typu zmian, jeśli przedsiębiorca chce być konkurencyjny na rynku, a oferowane przez niego produkty mają odpowiadać wymogom technicznym. W związku z tym, Wnioskodawca regularnie musi wymieniać posiadany sprzęt. Takie same wnioski dotyczą wartości niematerialnych i prawnych, bowiem rozwój technologii odnosi się również do wykorzystywanych w procesie twórczym oprogramowań i narzędzi informatycznych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1, la oraz 2a, a także w art. 26e ust. 3 ustawy o P1T, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 26e ustawy o PIT nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy (programów komputerowych). Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń. Ad. 4) W art. 26f ustawy o PIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesionych kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu lub stanowiących podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 1b tej ustawy muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów bądź w księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki”. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że „uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową”. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, może on posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest on w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne. Taka ewidencja powstała na potrzeby wewnętrzne i stanowi rozbudowanie zapisów, które uwzględniane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w wyznaczonym do tego miejscu, tj. kolumnie 16. Wnioskodawca zadał przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez niego kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez niego z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że „skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości — ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów”. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17. Wnioskodawca uważa, że pytanie o sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, które jest obowiązkowe dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jego zdaniem, zadane pytanie jest zasadne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w kwestii związanej z ewidencjonowaniem kosztów kwalifikowanych i prawidłowe w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85.), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że działalność Wnioskodawcy dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oprogramowania, w tym gier komputerowych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca. Każdy element tworzonych programów, w tym gier komputerowych, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności oraz rozwiązań, by możliwe było stworzenie spójnego utworu. Jednocześnie, ze względu na charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. wytwarzanie programów komputerowych, ze szczególnym naciskiem na gry komputerowe, zarówno kształt oprogramowań, ich funkcjonalności oraz efekty w postaci szaty graficznej, czy oprawy dźwiękowej, jak i rozwiązania, przy których użyciu zostaną one osiągnięte, są efektem twórczej pracy Wnioskodawcy oraz osób zaangażowanych w prace na podstawie umów cywilnoprawnych. Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie tworzone są kolejne oprogramowania, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że działalność Jego, w zakresie tworzenia programów komputerowych, spełnia kryteria prac rozwojowych, w związku z czym obejmuje ona prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie prowadzi badań naukowych, a tym samym nie prowadzi badań podstawowych. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przedmiotowa działalność polega na wytwarzaniu zupełnie nowego, nigdy wcześniej nierealizowanego, projektu w postaci gry komputerowej. Opisany we wniosku program, tj. „X” jest pierwszą grą realizowaną przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie może być mowy o rutynowości oraz okresowości podejmowanych działań. Specyfika prac nad grą komputerową różni się od sposobu wytwarzania programów komputerowych innego typu, bowiem gra wymaga zdecydowanie więcej pracy pod kątem graficznym, motoryki postaci oraz skutków wyborów gracza w trakcie rozgrywki. Jednocześnie Wnioskodawca chce podkreślić, że po zakończeniu prac nad grą „X”, podejmując działania nad stworzeniem nowych programów, w dalszym ciągu nie będzie mogło być mowy o rutynowości. Każda gra komputerowa, oprócz fabuły, różni się od poprzednich dzieł danego twórcy pod kątem zastosowanych rozwiązań programistycznych, wykorzystywanych grafik oraz stosowanych efektów. Takie różnice można zaobserwować nie tylko między różnymi tytułami, ale również między grami tworzonymi w ramach jednej serii, co wynika m.in. z różnych okresów, w których podejmowane są prace, a tym samym z postępu technologicznego oraz zdobywanej na każdym etapie prac wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności tworzy nowe programy, stanowiące w jego przedsiębiorstwie produkty, które wcześniej nie były przez niego wytwarzane oraz wykorzystywane. Dzięki opracowywaniu autorskich programów, każdy program w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań funkcjonujących w jego działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika więc, że zostały – co do zasady – spełnione ustawowe przesłanki uznania prowadzonej działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych w postacie gier komputerowych za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie natomiast z treścią art. 26e ust. 2 pkt 1a tej ustawy, kosztami kwalifikowanymi są również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5). Natomiast, zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Jak stanowi art. 26f tej ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów, koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy; ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do treści 24a ust. 1b ustawy, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi kwestia ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki dotyczące gry „X” oraz przyszłych prototypów gier komputerowych tworzonych w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, takie jak: wynagrodzenia grafików, wykonujących zadania na podstawie umów o dzieło, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia testerów, wykonujących zadania na podstawie umów zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia programisty, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia game designera, wykonującego zadania na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o PIT, wynagrodzenia sound designera, wykonującego zadania na podstawie umowy o dzieło, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 a ustawy o PIT, zakup programów komputerowych oraz gotowych modułów, wykorzystywanych w tworzeniu gry, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (komputera wykorzystywanego do obróbki grafiki, telewizorów wraz ze stojakami, klawiatur, gamepadów, słuchawek, zasilaczy), zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, jak również przyszłe wydatki na wynagrodzenia grafików, testerów, programistów, game designerów, sound designerów, świadczących usługi na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło lub też zatrudnionych na podstawie umów o pracę, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i la ustawy oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci programów komputerowych wykorzystywanych w procesie wytwarzania autorskich programów, na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy, jak również zakup sprzętu wykorzystywanego w trakcie prac nad tworzeniem gry (m.in. komputerów, klawiatur, gamepadów, słuchawek i zasilaczy), na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy – można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Prace programistyczne wykonywane są w głównej mierze przez Wnioskodawcę. Jednakże, w przypadku części elementów, składających się na tworzony program, korzystał i korzysta on z pomocy programistów, grafików, testerów oraz sound designerów, z którymi zawierał i zawiera odpowiednie umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia i umowa o dzieło). Z osobami świadczącymi swoje prace na podstawie umów cywilnoprawnych podpisane zostały aneksy, które m.in. w swoich zapisach wprost potwierdziły, że wykonywane przez nich prace mają charakter prac rozwojowych, a także zobowiązały ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Wynagrodzenia, które Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, stanowią należności, o których mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, tj. są to dla tych osób przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie mniej Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku wytworzenia w przyszłości w ramach prowadzonej działalności prototypu, będącego innym programem niż opisana we wniosku gra „X”, Wnioskodawca bierze również pod uwagę zatrudnienie osób na podstawie umowy o pracę, a zatem chciałby również uwzględnić w kosztach kwalifikowanych wynagrodzenia ze stosunku pracy zatrudnionych w ten sposób osób, uczestniczących w tworzeniu gier komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazał również, że przypadku gdy Wnioskodawca zatrudni pracownika, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis, potwierdzający, że wykonywane przez niego prace mają charakter prac rozwojowych. Co do zasady, wymienione powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę lub takie, które Wnioskodawca zamierza ponieść z tytułu wynagrodzeń zatrudnionych programistów na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło czy też umów o pracę (należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy), w celu wykonywania prac rozwojowych, mogą wiec stanowić koszty kwalifikowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczenia wymaga jednak, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy oraz pojęcie czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W sytuacji, gdy w danym miesiącu „pracownik” otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy. Zatem, w przypadku gdy zatrudniona osoba na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub też umowy zlecenia wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ponosi również wydatki na sprzęt wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, którymi są komputer wykorzystywany do obróbki grafiki, telewizory wraz ze stojakami, klawiatury, gamepady, słuchawki czy zasilacze. Jak wynika z treści wniosku, sprzęt ten jest niezbędny w celu tworzenia, czy też testowania gier komputerowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Ww. sprzęt komputerowy, z uwagi na specyfikę branży, uznać należy więc za sprzęt specjalistyczny, niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady, stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy, wydatki nabycia ww. sprzętów, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i niebędących środkami trwałymi, uznać należy również za koszty kwalifikowane. Za koszty kwalifikowane stosownie do treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy również nabywanie licencji niewyłącznych do wskazanych we wniosku programów komputerowych oraz modułów, stanowiących wartości niematerialne i prawne w działalności Wnioskodawcy, oczywiście pod warunkiem wykorzystywania ich w celu tworzenia programów komputerowych/gier w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Zastrzec trzeba jednak, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo w działalności nie spełniającej warunków wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, jak również fakt, że wskazane we wniosku wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji, a także nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, wskazane we wniosku wydatki będące przedmiotem pytania drugiego uznać należy za koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podobnie, przy założeniu że charakter prowadzonej działalności nie ulegnie zmianie i spełnione będą ww. warunki, analogiczne koszty wskazane w pytaniu oznaczonym numerem trzecim również uznać można będzie za koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z ewidencjonowaniem kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać trzeba przede wszystkim, że przepis ten w sposób jednoznaczny informuje, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane). Zauważyć przy tym trzeba, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (w tym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) mogą co do zasady wykazywać koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji pomocniczej. Potwierdzają to również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, tj. interpretacja nr 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA oraz 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO. Pamiętać trzeba bowiem, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości: konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Zauważyć trzeba jednak, ze Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544) osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania. Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawodawca jednoznacznie wskazał w jaki sposób i w jakiej formie ma nastąpić wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, ponoszone prze niego koszty wyodrębnia on zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów w odpowiednim miejscu, tj. w kolumnie 16. Jednocześnie w ewidencji pomocniczej, która stanowi dodatkową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentację, wykorzystywaną na wewnętrzne potrzeby, Wnioskodawca dodatkowo ujmuje te koszty kwalifikowane. Odpowiadając zatem wprost na sformułowane pytanie oznaczone nr 4, tj. czy Wnioskodawca w sposób poprawny wyodrębnia w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa jest w art. 24a ust. 1 ustawy, „ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych” wskazać trzeba, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do powołanego powyżej rozporządzenia, zobowiązani są oni do wpisywania/ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kolumnie 16. O ile więc Wnioskodawca dopełnił obowiązku ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ujmuje koszty kwalifikowane w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych, bowiem jak wskazano powyżej, kwestie te zostały jednoznaczne uregulowane w ww. rozporządzeniu w przypadku prowadzenia przez podatników podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niezależnie więc od woli Wnioskodawcy posługiwania się „ewidencją pomocniczą”, w której wyodrębnia on koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, jest on zobowiązany do wpisywania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 16 celem wypełnienia obowiązku przewidzianego w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznać należy za nieprawidłowe bowiem sugeruje ono, że wystarczającym będzie posługiwanie się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnione zostaną koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową oraz że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, odnośnie sposobu ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odmiennych okolicznościach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zastrzec należy końcowo, ze tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która wykracza poza treść sformułowanych pytań. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.