ITPP1/443-229/08/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa Spółki – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa Spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wspólnicy spółki cywilnej „A” we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej określili następujący przedmiot działalności Spółki: reklama; działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników; działalność fotograficzna; produkcja filmów i nagrań wideo; działalność związana z organizacją targów i wystaw; działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność wydawnicza pozostała; badanie rynku i opinii publicznej; doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; wynajem nieruchomości na własny rachunek; działalność edycyjna w zakresie oprogramowania; działalność w zakresie oprogramowania pozostała; przetwarzanie danych; sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej; działalność rozrywkowa pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność związana ze sportem, pozostała; działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Na majątek Spółki składają się (zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na dzień 31.12.2007 r.) dwie nieruchomości o łącznej wartości księgowej 791.645,98 zł oraz maszyny i urządzenia techniczne oraz środki obrotowe o łącznej wartości księgowej 181.474,12 zł. Jedna z nieruchomości, stanowiąca odrębny budynek, jest wynajmowana, natomiast drugą nieruchomość (lokal użytkowy) Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej. Spółka generuje przychód głównie z działalności reklamowej, a ponadto w niewielkim stopniu osiąga również przychody z najmu, stanowiące w 2007 r. 4,1% ogółu przychodów Spółki. Przychody z najmu stanowią marginalny ułamek działalności Spółki, a ich wyłączenie lub brak w żaden istotny sposób nie wpłynie na profil działalności Spółki ani nie ograniczy potencjału gospodarczego, zdolności generowania przychodów i zysków. Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Kontrahentem zainteresowanym nabyciem tego przedsiębiorstwa jest spółka z o. o., w związku z czym Strony transakcji uzgodniły następującą treść umowy sprzedaży. Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Przedsiębiorstwo zdefiniowane na potrzeby umowy jako „prowadzone przez Sprzedającego w formie spółki cywilnej pod firmą „A” s.c. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej na Obszarze Działalności Przedsiębiorstwa, w skład której w szczególności wchodzą: księgi i dokumenty, ruchomości, autorskie prawa majątkowe, domeny internetowe, prawa z umów licencyjnych, prawa z polis ubezpieczeniowych, wierzytelności z pozostałych umów, prawa do firmy „A” oraz prawa wynikające z korzystania ze znaku słowno-graficznego „A”, z wyłączeniem nieruchomości, środków pieniężnych będących w posiadaniu „A” w dniu zawarcia umowy, środków na rachunkach bankowych, praw i obowiązków z tytułu umów kredytowych i leasingowych. Składniki wyłączone z przedsiębiorstwa zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego nie objęte niniejszą umową określa szczegółowo „Załącznik nr 6 do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa”. Zgodnie z postanowieniami umowy z transakcji wyłączone zostaną: Środki trwałe Budynek przy ul. P. w B., Sygnalizacja antywłamaniowa, Utwardzenie placu, Ogrodzenie, Klimatyzacja budynku przy ul. P., Ogrodzenie, Garaż przy ul. P., Lokal przy ul. M. w B., Polisy ubezpieczeniowe Polisa na ubezpieczenie budynku przy ul. P. nr (...), Polisa na ubezpieczenie budynku przy ul. M. nr (...), Umowy Kredytowe Umowa kredytu nr (...), Umowa kredytu inwestycyjnego nr (...), Umowy na prowadzenie kont bankowych oraz środki znajdujące się na nich "B" W "P", "K" S.A. w B., Umowy leasingowe "E" – nr umowy (...) – samochód Toyota, "E" – nr umowy (...) – samochód Citroen, Wyposażenie Samochód Skoda, Umowy na media dostarczane do nieruchomości, Umowa na prowadzenie ksiąg zawarta z Biurem, Zobowiązania i należności podatkowe wspólników spółki cywilnej, Umowa na wynajem nieruchomości zawarta z "I" przy ul. P. Powyższe wyłączenia mają dwojaki charakter. Po pierwsze wyłączenia dotyczą nieruchomości oraz praw i obciążeń związanych z nimi (rachunek bankowy, umowa kredytu hipotecznego na zakup tych nieruchomości, umowa z biurem rachunkowym, umowy najmu, media). Po drugie dotyczą osobistych rzeczy wspólników (samochody i umowy leasingu samochodów) oraz zobowiązań i należności podatkowych wspólników powstałych przed dniem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią umowy, sprzedający poinformuje pracowników Spółki o przejściu Przedsiębiorstwa na Kupującego zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy, poprzez doręczenie pracownikom właściwego zawiadomienia. Pracownicy wraz ze wspólnikami zostaną zatrudnieni przez nabywającego przedsiębiorstwo i będą w niej kontynuowali działalność w dotychczasowym zakresie, tj. jako agencja, z wyłączeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Umowa zakłada, że spółka cywilna zaprzestanie działalności w zakresie szeroko pojętej działalności reklamowej. Dodatkowo w dniu jej zawarcia Sprzedający dokona zmiany nazwy firmy, pod którą będzie kontynuował działalność w ramach dotychczasowej umowy spółki cywilnej z wykorzystaniem składników wyłączonych ze zbywanego przedsiębiorstwa. Wg informacji na dzień złożenia wniosku, wspólnicy planują kontynuację działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Poza tym Sprzedający dokona niezwłocznie stosownych, wymaganych prawem zmian w organach rejestracyjnych, skarbowych oraz statystycznych. Sprzedający nie będzie w przyszłości prowadził działalności gospodarczej pod nazwą „A”, ani nie będzie używał nazwy lub znaku słowno-graficznego „A” do oznaczenia usług i towarów. Sprzedający zobowiązuje się również, iż przez okres 4 lat od dnia zawarcia umowy, ani bezpośrednio ani pośrednio, przez podmioty działające na jego zlecenie lub na jego rachunek lub w inny sposób, nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej na obszarze działalności „A” sp. z o.o. lub uzyskiwać korzyści gospodarczych z działalności podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy planowana transakcja opisana powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedsiębiorstwa „A” s.c. stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kluczowym zagadnieniem pozwalającym na określenie sposobu opodatkowania opisywanej transakcji jest ustalenie, czy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy, w takim przypadku kierując się dyrektywami systemowej wykładni prawa, skorzystać należy z definicji przedsiębiorstwa zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z uwagi na wyraźne odesłanie do norm cywilnoprawnych, Wnioskodawca przedstawił analizę przepisów Kodeksu cywilnego popartą orzecznictwem Sądu Najwyższego. W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Takie rozumienie potwierdza art. 552 Kodeksu cywilnego, z którego wynika jednoznacznie, że strony czynności prawnej w której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, mogą wyłączyć z transakcji niektóre składniki wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje ustalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego, granicą tych wyłączeń jest przejecie przez nabywcę niezbędnych składników, które umożliwią mu prowadzenie przedsiębiorstwa w zakresie (przedmiocie) tożsamym z tym, który był prowadzony przez sprzedającego. Możliwym jest więc wyłączenie z transakcji niektórych składników majątkowych- stanowisko takie prezentuje większość orzecznictwa np. wyroki SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 oraz z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/08. Zaproponowane przez wspólników spółki cywilnej wyłączenia, w tym m.in. nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów oraz gotówki na rachunkach bieżących, w ocenie Wnioskodawcy, nie naruszają istoty definicji przedsiębiorstwa. Działalność w zakresie agencji reklamy może być łatwo i bez istotnych zakłóceń prowadzona przez nabywcę na innej nieruchomości własnej bądź cudzej. Przychody związane z wynajmem nieruchomości są marginalne i nie stanowią ani też nigdy nie stanowiły istoty oraz celu powołania do życia Spółki. Od początku istnienia przedsiębiorstwa jego celem było prowadzenie działalności w zakresie agencji reklamowej. Podstawą działalności Agencji są ludzie, a zgodnie z umową wszyscy pracownicy, jak też byli właściciele zostaną przejęci na podstawie umowy kupna sprzedaży przez kupującego. W związku z tym Agencja Reklamowa prowadzona w ramach spółki cywilnej, mimo braku formalnego wyrejestrowania, w praktyce przestanie działać, natomiast umowa o zakazie konkurencji zabezpiecza kupującego przed możliwością powołania przez wspólników zbywcy kolejnej Agencji. Na kupującego przejdą wszelkie prawa wynikające z działalności reklamowej, w tym umowy, prawa autorskie, licencje służące do prowadzenia działalności w tym zakresie. Wskazać należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w ustawach dotyczących podatków dochodowych ustawodawca w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obok pojęcia przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym, wprowadza również pojecie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa generalnie to przedsiębiorstwo w podmiocie, który posiada więcej niż jedno przedsiębiorstwo lub też wewnętrzne części przedsiębiorstwa, które posiadają pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie w sposób pozwalający na realizację określonych zadań gospodarczych. W opinii Wnioskodawcy istotą działalności Spółki jest działalność reklamowa, a w samej strukturze zbywanego przedsiębiorstwa nie istnieje żaden organizacyjny, finansowy, osobowy czy też jakikolwiek inny podział wskazujący na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wewnątrz spółki cywilnej. Spółka nie posiada oddziałów, mieści się i prowadzi działalność w jednej lokalizacji, wszyscy pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach związanych funkcjonalnie z działalnością reklamową, a umowa kupna sprzedaży przedsiębiorstwa zakłada przejęcie wszystkich pracowników. Najem nieruchomości dokonywany przez Spółkę ma charakter okazjonalny (najęte nieruchomości są zbędne z punktu widzenia potrzeb działalności gospodarczej agencji reklamowej). Warto wskazać, iż sam ustawodawca podatkowy traktuje działalność w zakresie najmu w sposób szczególny umożliwiając m.in. jego opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika z art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, najem nieruchomości z punktu widzenia prawa podatkowego może w ogóle nie być traktowany jako działalność gospodarcza osób fizycznych. W praktyce zatem wspólnicy mogą, zgodnie z prawem podatkowym, po sprzedaży przedsiębiorstwa zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej a osiągane przychody z najmu opodatkować ryczałtem. Powyższe wskazuje na to, że okazjonalny najem nieruchomości jako taki co do zasady nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa agencji reklamowej. Pogląd, iż rozporządzanie nieruchomością w sposób odmienny od pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie wpływa na prawno-podatkową klasyfikację transakcji jego zbycia, wyrażają również władze skarbowe np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana 25 kwietnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krotoszynie (NP/443-4/07/KZ/24855). Podsumowując planowana sprzedaż przedsiębiorstwa „A” s.c. stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w opinii Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa „A” s.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wnioskodawca trafnie wskazuje, iż w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. Podkreślić jednak należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja z uwzględnieniem opisanych wyłączeń stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione, zamierzona przez Wnioskodawcę czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.