ITPP2/443-733/11/13-S/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12 (data wpływu wyroku 22 kwietnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W 1990 r. Pani oraz mąż otrzymali w drodze darowizny gospodarstwo rolne, które prowadzą od ponad 20 lat, w skład którego wchodziły m.in. działki 44/1 i 45/1. Działki te były i są wykorzystywane w celach rolniczych, uzyskiwała Pani dopłaty rolnicze. Obecnie areał ten jest obsiany łubinem (działki nie są zabudowane). Wraz z mężem zamierza Pani dokonać podziału ww. działek na mniejsze, przeznaczone pod zabudowę i część z nich przeznaczyć na cele osobiste – budowę domu dla Pani i męża, syna, ewentualnie dla mamy i siostry (która się nią opiekuje). Część z działek planuje Pani przeznaczyć na sprzedaż, aby uzyskać środki na sfinansowanie uzbrojenia działek, a w przyszłości na budowę domów. Podział działek będzie wymagał również wytyczenia drogi, a po podziale konieczne będzie poniesienie wydatków związanych z budową drogi i uzbrojeniem działek (energia elektryczna, sieć wodociągowo-kanalizacyjna). Działki, o których mowa we wniosku, wchodzą w skład majątku wspólnego Pani i męża, są częścią wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zarówno Pani, jak i mąż, nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż rolnicza. Nie zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług, są rolnikami ryczałtowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanie się Pani podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia opisanych działek nie stanie się podatnikiem. Wskazała Pani, że sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością, nie stanowi działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. nr IPPP3/443-405/09-4/KG). Stwierdziła, iż nabywając w 1990 r. w drodze darowizny gospodarstwo rolne, zamierzała wraz z mężem prowadzić w nim działalność rolniczą, co też wiele lat czyniła. Zamiar sprzedaży posiadanych gruntów pojawił się dopiero teraz. Zamierza Pani podjąć działania zmierzające do podziału tych gruntów i w przyszłości ewentualnie do sprzedaży części z nich. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r. znak ITPP2/443-…/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Pani za nieprawidłowe. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku Sąd stwierdził, iż działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. Zauważył, że z opisu sprawy wynika, iż przed dokonaniem sprzedaży dojdzie do wydzielenia działek z gospodarstwa rolnego, wobec czego ich sprzedaż nie będzie mogła być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową. Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12, została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając ww. skargę kasacyjną stwierdził, że przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1) nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Z tego względu nie każda odpłatna dostawa terenu budowlanego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że kluczowy charakter w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż przedmiot dostawy był wykorzystywany przez Skarżącą jedynie w działalności rolniczej. Zauważył również, że nieruchomość ta należy do majątku osobistego osoby fizycznej, a nie do majątku przedsiębiorstwa. Podniósł, iż wynikająca z art. 9 ust. 1 Dyrektywy zasada powszechności opodatkowania, nie ma charakteru absolutnego. Istnieją od niej wyjątki prowadzące m.in. do opodatkowania jedynie tych transakcji, które dokonywane są w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, tzn. takich, w związku z którymi dostawca występuje w charakterze profesjonalnego handlowca. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), wskazał, iż z transakcji podlegających opodatkowaniu wyłączone są dostawy dokonywane przez osoby fizyczne gruntów budowlanych stanowiących ich majątek osobisty, pod warunkiem, że osoby te nie podejmują działań charakterystycznych dla handlowca. Stwierdził, że wobec faktu, iż składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i do takich celów wykorzystywane, mogą być również przedmiotem profesjonalnego obrotu, organ winien dokonać oceny charakteru działalności Skarżącej w tym zakresie. W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/11, opatrzony klauzulą prawomocności. W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy wskazują, że warunkiem uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, że w 1990 r., wraz z mężem, otrzymała Pani w drodze darowizny gospodarstwo rolne, które prowadzą, w skład którego wchodziły m.in. działki 44/1 i 45/1. Działki te były i są wykorzystywane w celach rolniczych, uzyskiwała Pani dopłaty rolnicze. Obecnie areał ten jest obsiany łubinem (działki nie są zabudowane). Wraz z mężem zamierza Pani dokonać podziału ww. działek na mniejsze, przeznaczone pod zabudowę i część z nich przeznaczyć na cele osobiste – budowę domu dla siebie i męża, syna, ewentualnie dla mamy i siostry (która się nią opiekuje). Część z działek planuje Pani przeznaczyć na sprzedaż, aby uzyskać środki na sfinansowanie uzbrojenia działek, a w przyszłości na budowę domów. Podział działek będzie wymagał również wytyczenia drogi, a po podziale konieczne będzie poniesienie wydatków związanych z jej budową i uzbrojeniem działek (energia elektryczna, sieć wodociągowo-kanalizacyjna). Zarówno Pani, jak i mąż nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż rolnicza. Ani Pani, ani mąż, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (są rolnikami ryczałtowymi). Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że mimo, iż grunty spełniają definicję towarów zawartą z art. 2 pkt 6 ustawy, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby dokonując sprzedaży działek działała Pani w charakterze handlowca. Z wniosku wynika bowiem, że przedmiotowy grunt został nabyty w drodze darowizny, a planowane czynności podziału działek, w tym wydzielenie drogi oraz jej budowa i uzbrojenie w sieć elektryczną i wodociągowo-kanalizacyjną, będą służyły rozpoczęciu budowy domów dla Pani rodziny. Z kolei sprzedaż części działek ma służyć pozyskaniu środków finansowych na uzbrojenie działek i budowę domów. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji sprzedając ww. działki będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe [w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)] - że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku. Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – planowana przez Panią sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.