I FSK 2335/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 62/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.132.2022/AS UNP: 2401-22-247381 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935) kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym obejmuje także poprzednie wydane za ten sam okres podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego. 1. Postępowanie, w którym ujawniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gl 62/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. W dniu 25 kwietnia 2019 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 czerwca 2019 r. 2.2. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych od grudnia 2018 r. W toku kontroli termin zwrotu za marzec 2019 r. był przedłużany postanowieniami z: - 19 czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r., - 17 września 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., - 15 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., - 4 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., - 11 grudnia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r., - 16 czerwca 2021 r. do 29 października 2021 r., - 12 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. 2.3. Kontrola zakończyła się 6 grudnia 2021 r. doręczeniem protokołu kontroli. 2.4. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, postanowieniem z 11 marca 2022 r., organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty i marzec 2019 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dwukrotnie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r. postanowieniami z: - 11 marca 2022 r. do 30 września 2022 r., - 12 września 2022 r. do 30 grudnia 2022 r. 2.5. Od postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 12 września 2022 r. Spółka wniosła zażalenie. 2.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem 22 listopada 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2.7. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zaznaczył, że na wydane 16 czerwca 2021 r. i 12 października 2021 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za marzec 2019 r. zostały wniesione zażalenia. W związku z tym Dyrektor 23 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z 16 czerwca 2021 r. oraz 17 grudnia 2021 r. postanowienie stwierdzające, że zażalenie na postanowienie z 12 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). 3. Skarga do sądu administracyjnego. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego i wskazanie w orzeczeniu, organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie do zwrotu skarżącej podatek VAT za marzec 2019 r. 3.2. W skardze na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) przez drastyczne, nieuprawnione i niemające żadnego uzasadnienia faktycznego, znaczne przekroczenie terminu zawartego w tym przepisie do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Zdaniem skarżącej przedłużający się w nieskończoność zwrot należnego podatku od towarów i usług, wykorzystując w sposób bezprawny wyjątki od zasady określonej w art. 87 ust. 2 ww. ustawy (zwrot podatku naliczonego w terminie 60 dni), jest parodią postępowania podatkowego i wypaczeniem idei/zasady państwa prawnego określonego w art. 2 Konstytucji; 2) art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wykazał jakie konkretne czynności faktyczne i prawne wymagają weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres marzec 2019 r.; 3) art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 roku w związku z przewlekłym prowadzeniem kontroli i tym samym z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a także braku wyjaśnienia zasadności i terminów podejmowanych czynności lub ich zaniechania, co również narusza zasadę szybkości i wnikliwości działania możliwie najprostszymi środkami; 4) art. 274b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym, błędnym rozumieniu przez organ podatkowy tej normy prawnej, która według organu może być stosowana według uznania organu wielokrotnie (postanowienia o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających) podczas gdy, wskazana norma prawna może być stosowana wyłącznie przez wskazanie konkretnych okoliczności danej sprawy oraz konkretnych wątpliwości, każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Skarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji nie spełnia tych warunków, zatem tylko przytoczenie tego przepisu w postanowieniu jest obarczone wadą braku wskazania konkretnego stanu faktycznego na dzień wydania postanowienia. Zarzut ten koresponduje w całej rozciągłości z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p.; 5) art. 222 Op. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op. w zw. z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 122 Op. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 127 Op. i w zw. z art. 124 Op. przez nie odniesienie się w skarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia oraz ich uzasadnienia, które w sposób spójny i koherentny wskazywały na nietrafność postanowienia organu podatkowego; 6) art. 127 Op. przez nierozpatrzenie zażalenia zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, która wymaga od organu drugiej instancji rozpatrzenia sprawy od nowa, bez względu na rozstrzygnięcie i treść orzeczenia organu podatkowego. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gl 62/23, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 4.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że 25 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 czerwca 2019 r. Termin ten był następnie przedłużany postanowieniami organu podatkowego, przy czym pierwsze przedłużenie tego zwrotu nastąpiło na mocy postanowienia z 19 czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r. Wskazano przy tym, że powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej 19 czerwca 2019 r. 4.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach administracyjnych sprawy (k. 691) znajduje się to postanowienie, na którego odwrocie jest odręczna adnotacja "odebrano 19.06.2019" oraz nieczytelna parafka. Z pisma organu podatkowego przekazującego m.in. to postanowienie wynika, że miało ono być doręczone osobiście. Poza tym oznaczeniem, do postanowienia tego nie dołączono żadnego potwierdzenia odbioru, jak również brak jest notatki urzędowej na okoliczność jego doręczenia, w tym wskazania osoby, której doręczono postanowienie. Istotne jest przy tym to, że postanowienie to zostało zaadresowane tylko na skarżącą, a w rozdzielniku wskazano "adresata". 4.4. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że 16 września 2016 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika ogólnego I.G. – doradcę podatkowego. Formularz PPO-1 znajduje się w aktach sprawy. Następnie 3 listopada 2016 r. Spółka zgłosiła zmianę pełnomocnictwa. Zmiana dotyczyła tylko tego, że doszło do wskazania adresu elektronicznego do doręczeń tego pełnomocnika (k. 47-49 akt sprawy). Z wydruku dotyczącego tego pełnomocnictwa wynika, że pozostaje ono ważne, bowiem nie zostało odwołane (k. 43). Na dokumencie tym znajduje się wręcz adnotacja potwierdzająca te ustalenia. Również w protokole kontroli odnotowany został ten fakt. Wskazano także na okoliczność udzielenia 13 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa szczególnego innej osobie oraz ich wypowiedzeniu. Zatem w dacie doręczania pierwszego z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. postanowienia z 19 czerwca 2019 r. Spółka miała ustanowionego pełnomocnika ogólnego. 4.5. Zestawiając zatem fakt skierowania postanowienia z dnia 19 czerwca 2019 r. bezpośrednio do skarżącej, bez uwzględnienia w jego treści faktu udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa ogólnego, któremu korespondencja winna być doręczana elektronicznie wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziła skuteczność doręczenia tego postanowienia. Wątpliwości te jedynie potęgowała okoliczność, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego, sam organ podatkowy dokonywał doręczeń kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do kolejnego okresu, tj. postanowienia z 12 października 2021 r. oraz kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia z 12 września 2022 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z 11 marca 2022 r., a zatem brak było możliwości weryfikacji skuteczności jego doręczenia. Tymczasem postanowienie to jest postanowieniem poprzedzającym kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie z 12 września 2022 r. 4.6. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 144 § 1 O.p. 4.7. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnić, komu zostało doręczone pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz dokonać oceny skuteczności jego doręczenia w kontekście wskazanych w uzasadnieniu przepisów zarówno u.p.t.u., jak i przede wszystkim O.p. W przypadku uznania, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone organ ma uzupełnić akta sprawy o postanowienie z 11 marca 2022 r. wraz z dowodem jego doręczenia. W tym przypadku winien także ocenić, czy zostało ono skutecznie doręczone. A dopiero następnie wypowiedzieć się co do zasadności przedłużenia terminu w oparciu o treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 września 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gl 62/23. 5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i błędne przyjęcie, że badając legalność kolejnego wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Sąd uprawniony był również do kontroli legalności postanowień z wcześniejszych etapów przedłużania terminu zwrotu, - 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z 11 marca 2022 r., co uniemożliwiło możliwość weryfikacji skuteczności jego doręczenia w sytuacji, w której dokument ten znajdował się w aktach sprawy i został przekazany sądowi wraz ze skargą podatniczki w dniu 9 stycznia 2023 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 144 § 1 O.p., a także przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 19 czerwca 2019 r. zostało prawidłowo doręczone w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rozstrzygniecie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 czerwca 2019 r. 5.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, W tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z wykładnią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Problem występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym obejmuje także poprzednie wydane za ten sam okres podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. 7.2. Od rozstrzygnięcia tej kwestii uzależniona jest ocena stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, który wydawał zaskarżony wyrok. 8.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienie prawidłowości doręczenia postanowienia z 19 czerwca 2019 r., na mocy którego organ po raz pierwszy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., poprzedzającego wydanie zaskarżonego do sądu postanowienia, jest niezbędne dla dokonania sądowej kontroli postanowienia z 12 września 2022 r. 8.2. Ze stanowiskiem tym polemizuje skarżący kasacyjnie organ, który w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji wyjście poza granice sprawy i błędne przyjęcie, że badając legalność kolejnego wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Sąd uprawniony był również do kontroli legalności postanowień z wcześniejszych etapów przedłużania terminu zwrotu. 8.3. Istota zagadnienia prawnego, które wzbudziło poważne wątpliwości w związku rozpoznaniem skargi kasacyjnej organu, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy sąd – dokonując kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – winien objąć zakresem kontroli także poprzednie postanowienia wydane w tym samym przedmiocie za ten sam okres podatkowy, chociaż nie były one zaskarżone skargą, czy też winien ograniczyć kontrolę do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 9.1. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że NSA, postanowieniem z dnia 5 marca 2025 r., I FSK 1837/21, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej wówczas sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o treści analogicznej do zagadnienia prawnego przedstawionego w tej sprawie. 9.2. Należy też wskazać, że NSA, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25, odmówił podjęcia uchwały. Uzasadniając postanowienie z dnia 16 czerwca 2025 r., NSA wyjaśnił, że dopuszczalność podjęcia uchwały uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Podkreślenia jednak wymaga, że NSA – odmawiając podjęcia uchwały – nie zanegował faktu, że zagadnienie prawne zawarte w postanowieniu z 5 marca 2025 r. może budzić poważne wątpliwości prawne. NSA stwierdził, że do powzięcia tzw. uchwały konkretnej niezbędne jest spełnienie także drugiej przesłanki. Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że musi istnieć ścisły związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną, tj. ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). 9.3. Przedstawione zagadnienie prawne, z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Z przepisu tego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzi brana z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego unormowania wynika, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego musi wchodzić w ten obszar kontroli i być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie. 9.4. W podanym wyżej kontekście w postanowieniu z 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 NSA zwrócił uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę w sprawie, w której zwrócono się o wydanie uchwały nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., których wykładnia w zw. z zastosowaniem art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. wzbudziła poważne wątpliwości składu zwykłego NSA. Zagadnienie zawarte w pytaniu sformułowanym w postanowieniu NSA z 5 marca 2025 r. dotyczy bowiem zakresu, czy uściślając – głębokości – kontroli postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i sprowadza się do ustalenia granic sprawy, która ma być przedmiotem sądowej kontroli. Innymi słowy, czy mając na uwadze art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek oceniać zgodność z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także wydanych wcześniej w tej materii postanowień, mimo że nie zostały one zaskarżone i wyeliminowane z obrotu prawnego. 9.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, postanowienie NSA z 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25, odmawiające podjęcia uchwały, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniającego się na tle rozpoznawanej obecnie sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści analogicznej do zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z dnia 5 marca 2025 r., I FSK 1837/21, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej ze względu na sformułowane w niej zarzuty. 10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień wątpliwości składu orzekającego w tej sprawie budzi zatem to, czy sąd, dokonując kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winien objąć zakresem kontroli także poprzednie postanowienia wydane w tym samym przedmiocie, za ten sam okres podatkowy, wobec tego samego podatnika, chociaż nie były one zaskarżone skargą, czy też winien ograniczyć kontrolę do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 10.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 1792/18, z dnia 8 marca 2023 r., I FSK 41/20, z dnia 10 maja 2023 r., I FSK 1313/20) ukształtował się pogląd, w myśl którego pojęcie "sprawy" w ujęciu art. 135 p.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia/także akty i czynności/administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone postanowienie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. W rezultacie postanowienie poprzedzające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku objęte jest taką oceną i jeżeli wynik tej oceny w ramach stanu faktycznego danej spawy wskazuje, że akt ten podjęty został z naruszeniem przepisów prawa, a ma to wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia zaskarżonego, to Sąd winien był okoliczność tę uwzględnić w ramach rozstrzygania co do legalności tego postanowienia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może przy ocenie prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu pominąć okoliczności, że termin ten na poprzednim etapie jego przedłużenia nie został skutecznie przedłużony, gdyż ignorując ten fakt akceptuje przedłużenie terminu, który już wygasł. W orzeczeniach tych podkreślano, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje natomiast, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. 10.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest jednak także pogląd, opierający się na twierdzeniu, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1439/21, z dnia 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, z dnia 13 marca 2024 r., I FSK 228/22). W rezultacie prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy, odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. W wyrokach tych podkreśla się, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. 11.1. Przedstawiony wyżej obraz niejednolitych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także argumentacja prezentowana przez organ w skardze kasacyjnej przemawia za przyjęciem, że zaistniało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. 11.2. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej organ podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na wyjściu poza granice sprawy i błędne przyjęcie, że badając legalność kolejnego wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Sąd uprawniony był również do kontroli legalności postanowień z wcześniejszych etapów przedłużania terminu zwrotu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano także, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jak zauważono, kwestia tożsamości sprawy uwypukla się w postępowaniach dotyczących przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Często bowiem w takich sytuacjach wydawanych jest kilka następujących po sobie postanowień przedłużających termin zwrotu na kolejne okresy. 11.3. W ocenie kasatora taka sytuacja występuje również w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem postępowania jest dziewiąte z kolei postanowienie wydane w sprawie. Tymczasem każde z postanowień wydanych w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podlega zaskarżeniu do organu wyższej instancji, a następnie skardze do sądu administracyjnego. Podatnik ma zatem możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie na etapie każdego z kolejnych postanowień. Nie ulega zatem wątpliwości, iż strona postępowania ma zapewnione konstytucyjne prawo do sądu, ale zachowana zostaje równie zasada dyspozycyjności z której wynika, iż to sam zainteresowany decyduje zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, czy będzie podejmował kroki zmierzające do zakwestionowania określonego rozstrzygnięcia. 11.4. W skardze kasacyjnej organ zauważył, że oprócz niniejszej sprawy, złożone były dwa zażalenia od postanowień wydanych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, z których w jednym przypadku zażalenie zostało utrzymane w mocy i nie złożono skargi do sądu, natomiast w drugim uznano, że środek odwoławczy złożony został po terminie. 11.5. Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest do badania jedynie tych kwestii, które rozstrzygnięte zostały w zaskarżonym postanowieniu, czy też winien poddać sądowej kontroli poprzedzające zaskarżonej postanowienie kolejne wydane przez organ postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku za marzec 2019 r. 11.6. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez NSA w postanowieniu z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 odmawiającym podjęcia uchwały, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.p.s.a., jednak nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł jednak zostać podniesiony przez organ z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, WSA w Gliwicach, wydając zaskarżony wyrok z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gl 62/23, nie powołał tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skoro zatem Sąd tego przepisu nie zastosował, nie było podstaw do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutu jego naruszenia. Po drugie, Sąd pierwszej instancji, mimo że upatrywał wadliwości działania organu w związku z doręczeniem pierwszego z łańcucha postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., uchylił wyłącznie zaskarżone postanowienie – utrzymujące w mocy dziewiąte z rzędu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wobec czego art. 135 p.p.s.a. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. 11.7. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że wątpliwość uzasadniająca przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne dotyczy tego, czy kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym obejmuje także poprzednie wydane za ten sam okres podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Wątpliwość nie dotyczy zatem tego, czy Sąd jest uprawniony do uchylenia postanowienia innego niż zaskarżone, lecz tego, czy stwierdzenie wadliwości jednego z wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy skutkować ma uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Innymi słowy wątpliwość dotyczy tego, czy art. 134 § 1 p.p.s.a. stwarza podstawy do objęcia kontrolą sądową nieskarżonych odrębnie postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy poprzedzających zaskarżone postanowienie i czy stwierdzenie wadliwości wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień wpływa wynik kontroli zaskarżonego postanowienia. 11.8. Mając na uwadze, że przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, ale także innych spraw, oczekujących na rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak