I SA/Gd 980/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "D.-B." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną do Sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 listopada 1998 r. (...), którą określono "D.-B." S.A. w W. zaległość podatkową od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 2.328.681,60 zł, a odsetki od tej zaległości, na dzień orzekania na 6.042.810,70 zł. Izba we wstępnej części motywów swej decyzji opisywała skrótowo przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazywała m.in., że jej uprzednia decyzja z dnia 19 czerwca 1997 r. - utrzymująca w mocy dwie decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1994 r. i z dnia 19 lutego 1997 r. /w przedmiocie wymiaru podatku i wymiaru uzupełniającego/ została uchylona wyrokiem Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97. Z uwagi na podstawy wyroku Izba ponownie rozpoznając odwołania od ww. decyzji uchyliła je decyzją z dnia 26 sierpnia 1998 r. ze skutkami z art. 138 par. 2 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej. Wskazania Izby dla organu I instancji zawarte w decyzji kasatoryjnej miały być zbieżne ze wskazaniami z cytowanego wyroku Sądu administracyjnego. W obecnie zaskarżonej decyzji Izba uznała, że Urząd Skarbowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazania te wykonał i wszelkie zarzuty z odwołania podatniczki są chybione, a w szczególności zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej podatku dochodowego od osób prawnych/. Po analizie treści przepisu stwierdzono, że Urząd prawidłowo zastosował tę jego część, która stanowi o związkach z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. Stąd nietrafne miały być wywody odwołującej się Spółki, co do zasady, iż zastosowanie art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych uwarunkowane jest udowodnieniem podatnikowi, że wykonywał on świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach "rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Zdaniem Izby zastosowanie art. 11 ust. 2 podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na alternatywną konstrukcję /"albo"/, może mieć miejsce w dwu przypadkach. W pierwszym, kiedy podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą, której przysługuję szczególne ulgi w podatku dochodowym nie wykazuje dochodu, lub wykazuje dochód mniejszy od tego jakiego należałoby oczekiwać. I w drugim, kiedy podatnik wykonuje dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego tak układa bieg swych interesów, iż należny dochód przerzuca w całości, lub w części na osobę, z którą pozostaje w związku gospodarczym. W przedmiotowej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania, w części opartej na art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło po przyjęciu, iż zaistniały okoliczności faktyczne mieszczące się w pierwszym z przytoczonych przypadków. Stąd za nietrafny uznano pogląd odwołującej się Spółki, że przypisanie podatnikowi przerzucenia dochodu do podmiotu korzystającego ze szczególnych ulg w podatku dochodowym uzależnione jest od wykazywania, że wzajemne świadczenia tych podmiotów dokonywane były na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organy podatkowe są bowiem wówczas zwolnione z obowiązku dowodzenia, że warunki wykonanego świadczenia były korzystniejsze od rynkowych. Izba Skarbowa podzielając ustalenia faktyczne Urzędu powtarzała je w motywach swej decyzji. Różnica pomiędzy dochodem jakiego należało oczekiwać, a dochodem wykazanym przez spółkę /utracony dochód/ miała być wynikiem zakupów towarów po zawyżonych cenach od dwu Spółek akcyjnych - "G. F." i "O." Związki gospodarcze tych dwu Spółek z podatniczką oraz z dwoma innymi podmiotami - HUSPI "E." w B. i "P.-M." S.C. w B. - dostawcami towarów dla "G. F." i "O." - wykazywano powiązaniami osobowymi i kapitałowymi. Wyliczono nazwiska osób będących założycielami Handlowo-Usługowej Spółdzielni Pracy Inwalidów "E." /powstałej z przekształcenia HUSPI "T." w P./, założycieli i akcjonariuszy Spółek "G. F." i "O." oraz głównych akcjonariuszy "D." Nazwiska tych osób powtarzały się. Niezależnie od tego wyliczano te same osoby jako pełniące w latach 1991-1994 r. różne funkcje w zarządach i radach nadzorczych tych samych podmiotów. Przypisanie Spółkom "G.-F." i "O." przymiotu osób korzystających ze szczególnych ulg w podatku dochodowym uzasadniano przepisami art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie Izba stwierdzała, że przymiotu tego nie odbiera przeznaczenie środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych /art. 20 ust. 3 pierwszej z cyt. wyżej ustaw/ i podatnicy w tym przedmiocie zarzut w odwołaniu jest chybiony. Izba przedstawiając w ślad za Urzędem Skarbowym obrót towarowy pomiędzy podatniczką a Spółkami "G. F." i "O." pisała, co następuje: Transakcje handlowe między Spółką z o.o. "D.", a PPH "G. F." S.A. odbywały się w oparciu o Porozumienie z dnia 29 czerwca 1993 r., będące podstawą nawiązania stałej współpracy handlowej, polegającej na dostawie towarów handlowych przez "G. F." na rzecz "D." Wyroby elektroniczne Spółka "G. F." kupowała od Handlowo Usługowej Spółdzielni Pracy Inwalidów "E." w B., z którą zawarła 15 października 1993 r. umowę o współpracy w zakresie obrotu towarowego. Na podstawie powyższych umów, których warunki zostały przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pomiędzy stronami transakcji zachodziły związki gospodarcze, wykorzystywane do wykazania przez "D." dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać. W wyniku sprzedaży towaru do Spółki "D.", "G. F." S.A. uzyskiwała średnią marżę w wysokości ponad 30 procent, natomiast Spółka "D." przy sprzedaży tych samych towarów realizowała marżę w wysokości około 10-15 procent. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji zawieranych z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "O." S.A. w B., które w okresie od 14 lutego 1991 r. do 13 lutego 1994 r. korzystało także ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Sprzedając "D." artykuły przemysłowe /odzież, obuwie/ zakupione od spółki Cywilnej "P.-M. oraz sprzęt elektroniczny z HUSPI "E.", Spółka "O." uzyskała średnią marżę w wysokości ponad 32 procent, podczas gdy "D." niejednokrotnie zadowalał się marżą rzędu 5 procent. Na podstawie analizy materiałów dowodowych ustalono, że w wyniku sprzedaży towaru nabywanego od HUSPI "E." oraz "P.-M." S.C. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "G.-F." S.A. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." S.A. uzyskiwały znacznie wyższe marże niż "D. B." S.A. przy dalszej odsprzedaży tego towaru. Wskazują na to liczne przykłady przedstawione na stronach 17-21 zaskarżonej decyzji. I tak: - telewizor Samsung CK. 5027XT zakupiony przez "O." S.A. w HUSPI "E." za cenę 3.653.000 zł został odsprzedany "D." za 5.390.000 zł, "D." natomiast dokonał odsprzedaży do sklepu w K. po cenie 6.200.000 zł. Na powyższej operacji "O." S.A. uzyskał marżę w wysokości 32,23 procent, natomiast "D." w wysokości 13,06 procent, zestaw stereofoniczny - wieża Samsung SCM 9100 zakupiona przez "O." S.A. w HUSPI "E." za cenę 4.820.000 zł, została sprzedana "D." za 9.025.000 zł, który następnie sprzedał ją odbiorcy w B. za 9.400.000 zł. Marża "O." 46,59 procent, marża "D." - 3,99. zestaw stereofoniczny MAX 339 zakupiony przez "G.-F." S.A. w HUSPI "E." za cenę 3.362.000 zł sprzedany został Spółce "D." za 5.985.000 zł, która sprzedała ten sprzęt do sklepu w Sosnowcu za 6.690.000 zł. Na powyższej operacji "G. F." S.A. uzyskała marżę w wysokości 43,83 procent, natomiast "D." 10,54 procent. Sprzedaż towarów handlowych na rzecz "D." stanowiła w 1993 r. kwotę 224.293.118.010 zł, czyli 91,5 procent całej sprzedaży "G.-F." SA, natomiast "O." SA sprzedała "D." towary handlowe za 18.279.972.300 zł, tj. 31,7 procent całej sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia kwoty utraconego dochodu spółki na rzecz "G.-F." S.A. i "O." S.A. zastosował następującą metodę: 1/ - wartość zakupu towarów handlowych od "G.-F." S.A. za 1993 r. -224.293.118.010 zł - średnia marża handlowa zrealizowana w "G.-F." S.A. na wszystkich transakcjach sprzedaży w 1993 r. 32,56 procent - kwota uzyskanej marży 224.293.118.010 zł x 32,56 procent - 73.029.839.224 zł - średnia marża stosowana przez podmioty niezależne w 1993 r. 8 procent - kwota należnej marży dla "G.-F." S.A. w 1993 r. 224.293.118.010 zł x 8 procent - 17.943.449.441 zł - utracony dochód "D." na rzecz "G.-F." S.A. 73.029.839.224 zł - 17.943.449.441 zł = - 55.086.389.783 zł 2/ - wartość zakupu towarów handlowych od "O." S.A. za 1993 r. - 18.279.972.300 zł - średnia marża handlowa zrealizowana w "O." S.A. na wszystkich transakcjach sprzedaży w 1993 r. 23,81 procent - kwota uzyskanej marży 18.279.972.300 zł x 23,81 procent - 4.352.461.405 zł - średnia marża stosowana przez podmioty niezależne 8 procent - kwota należnej marży dla "O." S.A. w 1993 r. 18.279.972.300 zł x 8 procent - 1.462.397.784 zł - utracony dochód "D." na rzecz "O." S.A. 4.352.461.405 zł - 1.462.397.784 zł = - 2.890.063.621 zł Łącznie utracona kwota dochodu "D." na rzecz "G.-F." S.A. i "O." S.A. wynosi 55.086.389.783 zł + 2.890.063.621 zł = 57.976.453.404 zł. Zastosowanie 8 procent wskaźnika do wyliczenia należnej marży dla "G -F." S.A. i "O." S.A., w ocenie Izby Skarbowej jest właściwe. Obie Spółki dokonywały jedynie sprzedaży hurtowej, a jak wykazało przeprowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w B. postępowanie, firmy krajowe zajmujące się sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i artykułów gospodarstwa domowego uzyskiwały średnio marże w granicach 2 - 8 procent. Marżę w wysokości 8 procent wartości sprzedaży należy uznać jako wy stare zająca na tle porównania wykonywanych przez "G.-F." S.A. i "O." S.A. funkcji i ponoszonego ryzyka w stosunku do "D.", który uzyskał za 1993 r. 14,79 procent marży /z czego ze sprzedaży hurtowej 10,1 procent, a z detalicznej 19,42 procent/. I tak: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." Spółka z o.o. /od 25 października 1993 r. przekształcone w spółkę akcyjną/ - prowadziło działalność hurtową i detaliczną, - posiadało i utrzymywało siec placówek detalicznych na terenie kraju /w 1993r. - 52 sklepy/, - ponosiło koszty reklamy, - ponosiło wysokie koszty transportu - 6.510.875.855 zł, - udzielało gwarancji na sprzedawane towary, - ponosiło ryzyko zapasów, - zatrudniało w działalności handlowej 354 osoby, - angażowało w wysokim stopniu kapitały własne w działalność gospodarczą Kapitałami własnymi finansowany był cały majątek trwały i 41,1 procent majątku obrotowego, - utrzymywało duże. powierzchnie magazynowe, - koszty działalności handlowej stanowiły kwotę 42.719.552.709 zł /udział tych kosztów w marży wynosił 56,15 procent/. "G.-F." S.A. - dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, - kapitałami własnymi finansowała zaledwie 7,37 procent majątku trwałego, - koszty działalności handlowej stanowiły kwotę 2.750.868.924 zł /ich udział w marży wnosił 3,45 procent/, - w działalności handlowej zatrudniała 19 osób /przy czym uwzględniono w tej liczbie wszystkich pracowników biurowych i magazynierów/, - nie posiadała własnych magazynów - dzierżawiła pomieszczenia magazynowe od spółki "D." Stosownie do par. 4 umowy z dnia 15 października 1993 r. zawartej w HUSPI "E." w magazynach tych były przechowywane nieodpłatnie podzespoły do produkcji będące własnością spółdzielni "E."; nie dokonywała na towarze żadnych operacji /np. składanie, uszlachetnianie/, poza wystawianiem dokumentów sprzedaży, - nie ponosiła ryzyka zapasów, gdyż miała zapewniony rynek zbytu poprzez zawarcie umowy z "D." "O." SA. - dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, - kapitałami własnymi finansowała 51,9 procent majątku trwałego, koszty działalności handlowej stanowiły kwotę 871.971.050 zł /ich udział w marży wynosił 6,34 procent/ - w działalności handlowej zatrudniała 14 osób /liczba ta obejmuje wszystkich pracowników biurowych i magazynowych/, - nie posiadała własnego transportu ciężarowego, rotacja zapasów wynosiła 5,04 dnia. Reasumując stwierdza się, iż Spółka "G.-F." i "O." były jedynie pośrednikami dla "D." W Spółkach tych konieczne byłoby rozbudowanie wewnętrznej struktury podobnej do tej, jaką dysponował "D.", co wymagałoby znacznych nakładów finansowych w zakresie środków trwałych, wyposażenia, zatrudnienia, a także sporych nakładów na marketing i reklamę, by uzyskać odpowiednią pozycję na rynku. Zarzut naruszenia przepisów art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uzasadniała następującymi faktami: - ceny zakupu "D." były cenami rynkowymi, co pozwoliło Spółce na uzyskanie zysku ze sprzedaży, - dzięki współpracy z firmami "E." i "G.-F." w roku 1993 Spółka wypracowała dochód, - miarą ustaloną przez "D." przy sprzedaży towaru była wyższa od zakładanej przez organ podatkowy, modelowej 8 procent marży. Dodatkowo Spółka zarzuca, że organ podatkowy nie podaje na jakiej podstawie wyliczono średnią marżę hurtownika od 2 procent do 8 procent, - "D." nie przerzucał dochodu na podmiot zwolniony, ponieważ ZPCHR nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym sposobem stwierdzenia, czy nastąpiło przerzucenie dochodu i niewykazanie dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy nie istniał, jest porównanie dochodowości w powiązanych podmiotach. Znajduje to m.in. odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1996 r. SA/Po 1799/95. Taką też procedurę zastosował organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając dochodowość ze sprzedaży tych samych towarów przez "D.", "G.-F." i "O." Zysk netto za 1993 r. wyniósł w Spółce "D." 8.520.206.352 zł, przy przychodach ze sprzedaży towarów w hurcie i detalu 514.458.462.305 zł /udział zysku w przychodach 1,66 procent/. "G.-F." S.A. uzyskał zysk netto 79.922.968.583 zł przy przychodach ze sprzedaży towarów 245.059.567.083 zł /udział zysku w przychodach 32,61 procent/. "O." S.A. wypracował 10.620.000.000 zł zysku netto przy przychodach ze sprzedaży towarów w kwocie 57.742.000.000 zł /udział zysku w przychodach 18,39 procent/. W ocenie Izby nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie zbadania marż jakie stosowania Spółdzielnia "E." w handlu gotowymi produktami z "G.-F." a "O." Stąd kwestia ta nie była badania, ani też nie był szacowany dochód utracony przez ww. Spółdzielnię. Na marginesie tych uwag wskazano na ustalenia jakie poczyniono w oparciu o dane z sądu rejestrowego i informacje Urzędu Skarbowego W.-P. Wynika z nich, że HUSPI zmieniła swą siedzibę z ul. P. 11-13 w B. na ul. J. 78 w W. /adres tożsamy z obecną siedzibą "D."/. Jednocześnie Spółdzielnia we właściwym urzędzie nie dokonała obowiązku rejestracji i nie składa żadnych deklaracji podatkowych, a wysłane na adres nowej siedziby pisma zwracane są z adnotacją "pod tym adresem jednostka nie figuruje". Wobec zarzutu podatniczki, że ceny zakupu towarów w Spółkach "G.-F." i "O." kształtowane były z uwzględnieniem kredytu kupieckiego Izba 11 marca 1999 r. dokonała w tych przedmiotach czynności kontrolnych, a z ich wynikami podatniczka zapoznana została 19 marca 1999 r. Dane wynikające z ewidencji księgowej PPH "G.-F." S.A. poświadczają, iż Spółka "D." często dokonywała zapłaty za towar z opóźnieniem, niemniej nie były to terminy płatności bardzo odbiegające od wynikających z faktur. Terminy zapłaty określane były najczęściej jako 14-dniowe, ale występowały również 30 dniowe - dotyczyły one pierwszych transakcji, tzn. zawartych w okresie od 29 czerwca 1993 r. do 3 lipca 1993 r. na łączną kwotę około 70 mld st. zł. Opóźnienia dotyczące całkowitej zapłaty za towar wynosiły od 4 do 30 dni, a jedynie 4 faktury opłacone zostały z opóźnieniem 39-48 dni. Zdarzały się też przypadki wcześniejszego, niż żądano regulowania płatności. Jednocześnie zauważa się, że zapłata miała następować w formie przelewu telegraficznego, tymczasem "D." płacił gotówką bezpośrednio do kasy "G.-F." bez wskazania, której faktury dotyczy zapłata. Charakterystyczny jest też fakt, iż w dniu zapłaty przez "D." określonej kwoty do Spółki "G.F.," ta ostatnia dokonywała zapłaty w tej samej wysokości do HUSPI "E." Zapłaty za towar zakupiony w PHU "O." dokonywane były przede wszystkim gotówką, a tylko w nielicznych przypadkach w formie przelewu. Najczęściej termin płatności określony był na fakturze "zgodnie z umową". Z uwagi na jej brak, nie można wykazać ile dni po terminie dokonano zapłaty. Jak wynika z materiału zebranego w postępowaniu wyjaśniającym, "D." dokonał płatności w następujących terminach: od 7 do 30 dni - ponad 11,2 mld zł, po 36 dniach - 2 mld zł, po 54 dniach 0,5 mld zł od 122 do 168 dni - około 4,4 mld zł, co stanowi 24,3 wszystkich wpłat. W ocenie Izby Skarbowej jedynie w tym ostatnim przypadku można by mówić o kredycie kupieckim. Reasumując należy stwierdzić, że Spółka "G.-F." w nieznacznym tylko stopniu finansowała działalność "D." Nadto zauważa się, że wskaźnik rotacji należności w dniach za 1993r. był prawie dwukrotnie wyższy w "D." /18,24/, niż w "G.-F." /9,75/, a zatem okres dzielący powstanie należności od jej ściągnięcia był dłuższy w Spółce "D." Pozostałe zarzuty z odwołania odpierano w następujący sposób. Powołując się m.in. na art. 7 i art. 27 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych wykazywano, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną, również wtedy gdy zwiększony wymiar będzie wynikiem ustalenia wyższej podstawy opodatkowania w oparciu o art. 11 ust. 2 podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd za nietrafny uznano zarzut naruszenie art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 47 Ordynacji przy orzekaniu przez Urząd Skarbowy o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej. Słuszność takiej oceny miał też potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97. Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 193 par. 6 Ordynacji. Spółka w tej kwestii powoływała się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1994 r. (...) skierowanego do izb skarbowych zobowiązującego organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń okoliczności mieszczących się w art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego ze szczególnym uwzględnieniem art. 168 i 169 Kpa, których odpowiednikiem obecnie jest art. 193 Ordynacji. Izba w odpowiedzi, stwierdziła najpierw, iż tego rodzaju wskazania Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa, a następnie, że wyrażony w cytowanym piśmie pogląd nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Ustalenie bowiem innej podstawy opodatkowania niż deklarowana nie wynikał z odrzucenia przez organ podatkowy ksiąg jako dowodu w sprawie. Brak naruszenia art. 207 par. 2 Ordynacji rozstrzygnięciem w przedmiocie odsetek, o których wcześniej rozstrzygnięto ostateczną decyzją Izby z dnia 10 stycznia 1998 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 września 1997 r. (...), motywowano kasacją tych decyzji w trybie wznowieniowym decyzją Izby z dnia 9 marca 1999 r. (...). Tą ostatnią decyzją Izba nie tylko uchyliła własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ale i umorzyła postępowanie w sprawie z wniosku "D." o określenie wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym Spółki za 1993 r. oraz w związku z takim rozstrzygnięciem wystąpiła do Sądu administracyjnego o umorzenie postępowania w sprawie ze skargi podatniczki na opisaną wcześniej decyzję z dnia 10 stycznia 1998 r. Nie podzielono też zarzutów odwołującej się co do naruszenia przepisów art. 15, art. 157, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji, przyjmując, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, a czynności dowodowe przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu właściwego dla obecnej siedziby Spółki miały swą podstawę w stosownym upoważnieniu. W części wstępnej motywów zaznaczono, iż zmienioną w stosunku do deklarowanej podstawę opodatkowania ustalono nie tylko z uwzględnieniem oszacowanego utraconego dochodu /art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych/, ale i z pominięciem w kosztach przychodu wydatków na opłaty skarbowe w związku z podejrzeniem kapitału zakładowego. Druga jednak z ww. okoliczności przestała być sporna i nie była podważana w odwołaniu. Spółka w skardze do Sądu administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiej Urzędu Skarbowego w B. Zarzuty na jakich została oparta skarga w znacznym stopniu były powtórzeniem nie podzielonych przez Izbę Skarbową zarzutów z odwołania. Zresztą skarżąca podkreślała tożsamość pisząc, że podtrzymuje uzasadnienie zarzutów z odwołania i "czyni je w całości elementem niniejszej skargi". Podstawowy z nich - naruszenie art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych - argumentowano w pierwszej kolejności niezastosowaniem się organów podatkowych do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97. Zarzucano nadto, iż materiały dotyczące związków gospodarczych między "D." a podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji w znacznej mierze nie obejmowały spornego roku podatkowego. W tym zakresie pominięto też dokonanie ustaleń odnośnie procentowych udziałów poszczególnych osób w spółkach prawa handlowego, a zatem i ewentualnego wpływu tych osób na warunki transakcji między spółkami. Spółka nadal podtrzymywała zarzut, iż zakłady pracy chronionej, wobec obowiązków z art. 20 ust. 3 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, nie są podmiotami pracy korzystającymi ze szczególnych ulg w podatku dochodowym w rozumieniu art. 11 ust. 2 podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestionowano wszystkie wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z umów sprzedaży skarżącej z "G.-F." W szczególności podkreślano, iż ten obrót towarowy zapewniał skarżącej dodatni wynik bilansowy, czego dowodem miały być ujemne wyniki po 1994 r., to jest z chwilą kiedy "G.-F." przestał być dostawcą towarów dla "D." Twierdzono nadto, że daty płatności należności za towar winny dowodzić o udzieleniu skarżącej przez "G.-F." kredytu kupieckiego, oraz że przyjęto błędnie jakoby "G.-F." nie ponosił żadnego ryzyka w obrocie towarowym. Ryzykiem takim miała być co najmniej odpowiedzialność za wady towarów. Podtrzymano także wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dodatkowo podniesiono, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie doręczano pism pełnomocnikowi Spółki - adwokatowi Kazimierzowi O., mimo że został on ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sprawie I SA/Gd 1151/97. Izba Skarbowa w odpowiedzi, nie podzielając tych zarzutów, wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę w pierwszej kolejności kierował się postanowieniami art. 30 ustawy o NSA. Choć obu stronom postępowania sądowego nie uszła uwadze okoliczność, że ponowne rozpoznanie sprawy było wynikiem wyroku sądowego z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97, i obie w różny sposób powoływały się na poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, to jednocześnie żadna z nich nie powołała się na cytowany wyżej przepis i nie wskazała jakie skutki wywołuje on w sprawie. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, który wydał zaskarżony akt. Związanie oceną prawną Sądu jest bezwzględne i funkcjonuje w sprawie tak długo, jak długo zastosowanie mają w sprawie przepisy, co do których dokonana została ocena. Za wyjątek od tej zasady nie można przyjmować nowych ustaleń faktycznych, te bowiem mogą tylko uczynić, że dotychczasowa ocena prawna Sądu stała się bezprzedmiotowa tracąc swą podstawę faktyczną. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, iż wszelkie zarzuty Spółki dotyczące charakteru zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i daty od jakiej są należne odsetki od zaległości podatkowej oraz w przedmiocie naruszenia art. 193 Ordynacji, były bezzasadne, a rozważania Izby w tych kwestiach bezprzedmiotowe. Sąd w wyroku z dnia 21 maja 1998 r. wypowiedział się co do nich jednoznacznie i Izba Skarbowa - zamiast wykazywać, że decyzja wymiarowa oparta na art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną, a ustalenie w tym trybie wymiaru nie oznacza pominięcia w postępowaniu podatkowym jako dowodu ksiąg prowadzonych przez podatnika - winna wyłącznie odwołać się do odpowiednich części motywów tegoż wyroku i wskazać na art. 30 ustawy o NSA. Omawiane związanie rozciąga się także na dokonaną przez Sąd wykładnię art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych. Na korzyść skarżącej przyjąć więc trzeba, iż organy podatkowe obu instancji nie zastosowały się do niej. Wówczas to dokonano możliwie wszechstronnej wykładni spornego przepisu. Zachowuje ona swą aktualność nie tylko po jego zmianie ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/, ale i po wszystkich zmianach, aż po stan obowiązujący. W istocie bowiem wszystkie zmiany art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych łącznie z nadaniem mu nowego brzmienia, nie wywierały skutków merytorycznych. Następowały one w ramach "dalszego doskonalenia prawa", co prawda nie najlepszym - z punktu widzenia zasad legislacyjnych - ostatecznym wynikiem, skoro obecnie obowiązujący art. 11 zajmuje stronę Dziennika Ustaw. Niemniej jednak dla rozważań potrzebnych w niniejszej sprawie nowa redakcja przepisu może być przydatna. Pozwala ona bowiem wykazać to, co często było gubione przy odczytywaniu jego ust. 2 w zw. z ust. 1 według brzmienia obowiązującego do końca 1996 r., i na co Sąd zwracał uwagę w swej ocenie prawnej w motywach wyroku w sprawie I SA/Gd 1151/97. Obecnie stan jaki przypisuje Izba skarżącej należałoby zakwalifikować z ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 - ust. 1 zaś stanowi "Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotu". Cytowany zwrot oznacza to samo, co w pierwszej wersji art. 11 ust. 1 określił "tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Wykorzystanie art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych w obecnym brzmieniu dla wykładni tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. posunąć trzeba jeszcze dalej. Mianowicie dzisiaj istnieje tylko jedno określenie dla czynności dokonywanych między dwoma podmiotami, w wyniku których następuje przerzucenie dochodu. Uprzednio istniało drugie "wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Przypisane było czynnościom wykonywanym między podatnikami nie powiązanymi związkiem gospodarczym i poprzez alternatywną konstrukcję ust. 2 mogło sugerować takie stanowisko jakie prezentowały organy podatkowe orzekające w sprawie. Mianowicie, że w przypadku krajowych podmiotów powiązanych, z których jednemu przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, drugiemu można przypisać przerzucanie dochodu bez wykazywania czy warunki czynności cywilnoprawnych, wykonywanych pomiędzy tymi podmiotami odbiegają od ogólnie stosowanych warunków w czasie i miejscu wykonywania czynności /świadczenia/. Pogląd ten jest błędny i sprzeczny z wykładnią reprezentowaną przez Sąd w sprawie I SA/Gd 1151/97, prowadziłby bowiem praktycznie do zakazu kontaktów gospodarczych między podmiotami powiązanymi. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 podatku dochodowego od osób prawnych zawsze musiało być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych. Dotyczy to również stanu, kiedy umowne czynności dokonywane są z podmiotem korzystającym ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Tak bowiem należy rozumieć układanie biegu swoich interesów z art. 11 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalenia zaskarżonej decyzji sprowadzają się praktycznie do tego, że ze spornych transakcji podatniczka osiągnęła dochodowość nie odbiegającą od rynkowej, nadmierne dochodu jednak osiągał sprzedawca. Jest to nie wystarczające do zastosowania pierwszej części art. 11 ust. 2 podatku dochodowego od osób prawnych do ustalenia dodatkowej podstawy opodatkowania. Sąd wcale nie wyklucza braku możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Uzależnia to jednak od szerszych ustaleń niż tylko na styku pomiędzy sprzedawcą korzystającym ze szczególnych ulg podatkowych, a podatniczka jako kupującą i skutecznie zarzucającą, że płaciła ceny nie odbiegające od rynkowych, a następnie dokonując sprzedaży hurtowej lub detalicznej towarów ze spornych zakupów, osiągnęła marże również nie odbiegające, od rynkowych. Z szeroko przedstawionych powiązań gospodarczych między licznymi podmiotami rodzić się może przypuszczenie, iż cały obrót towarowy poprzedzający sprzedaż towarów skarżącej odbywał się w obrębie podmiotów powiązanych i miał na celu zatrzymanie większej części dochodów w podmiotach korzystających ze szczególnych ulg podatkowych. Na takim przypuszczeniu nie może jednak być oparta decyzja wymiarowa. Powtórzyć więc trzeba wskazanie z wyroku w sprawie I SA/Gd 1151/97 sprowadzające się do konieczności zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich faz obrotu. Zaś ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 będzie uzależnione od wykazania jej powiązań nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem, który pierwotnie władał towarem. Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatniczkę zakupy towarów odbywały się po cenach rynkowych przestanie być okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od tej podstawowej przesłanki wyroku zwrócić uwagę należy na nieprawidłową praktykę stosowania przez organy podatkowe art. 21 par. 3 Ordynacji poprzez zaniechanie rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego, a nawet zaniechanie wykazania tej wysokości w motywach decyzji. Art. 21 par. 3 Ordynacji nie kasuje przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - ani nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Zatem po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nadal decyzje wymiarowe w przedmiocie tych podatków winny najpierw określać rozmiary podatku w kwocie różnej od deklarowanej przez podatnika, a dopiero wtórnie, w wykonaniu art. 21 ust. 3 Ordynacji, wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty. Powyższy pogląd ma swe uzasadnienie nie tylko w cytowanych przepisach prawa materialnego. Usprawiedliwiają go także względy praktyczne. Samo bowiem określenie zaległości podatkowej czyni decyzję nieczytelną, uniemożliwiającą dokonanie porównań pomiędzy podatkiem deklarowanym a wymierzonym. Na koniec dodać trzeba, że skarżąca błędnie przypisywała rozstrzygnięciu o odsetkach nieważność z przyczyn przewidzianych w ust. 247 par. pkt 4 Ordynacji, skoro w dacie orzekania przez Izbę uprzednia decyzja w przedmiocie odsetek już nie istniała. Błędnie też zarzucano ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej bez udziału pełnomocnika skarżącej - adwokata Kazimierza O. Adwokat ten umocowany był do reprezentowania spółki wyłącznie przed sądem administracyjnym w sprawie I SA/Gd 1151/97. Wynika to z pełnomocnictwa złożonego w tej sprawie. Zresztą pełnomocnictwa składane przed sądem administracyjnym, nawet przy szerszym umocowaniu, obejmującym ewentualne ponowne rozpoznanie sprawy przed organem administracyjnym, nie mogą wywoływać bezpośrednich skutków przy takim rozpoznaniu. Pozostaje one bowiem w aktach sądowych i na stronie ciąży obowiązek udokumentowania ciągłości pełnomocnictwa w dalszym postępowaniu administracyjnym. Z przytoczonych wcześniej względów orzeczono jak w sentencji wyroku /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA/, z tym, że orzeczenie o kosztach postępowania wydano z uwzględnieniem art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. Przy zastosowaniu tego ostatniego przepisu Sąd kierował się oceną wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia.