I SA/Łd 1152/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Ewy A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania podatkowego z wierzytelności wobec Skarbu Państwa - uchyla zaskarżoną decyzję; Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 28 lutego 2000 r. odmawiającą potrącenia zobowiązania Ewy A. z tytułu podatku dochodowego w kwocie 27.032,80 zł z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności spółki cywilnej wobec Skarbu Państwa. W uzasadnieniu podano, że Ewy A. wystąpiła o potrącenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. z wierzytelności spółki cywilnej "A.-B.", której jest wspornikiem, wobec zespołów opieki zdrowotnej w Sz. i K.-J. Bezsporność, wzajemność i wymagalność wierzytelności wobec spółki cywilnej potwierdziły odpowiednie urzędy wojewódzkie. W ocenie Izby Skarbowej, "prawnym właścicielem" przedłożonej do potrącenia wierzytelności jest spółka cywilna, wobec czego relacja wierzyciel-zobowiązany zachodzi pomiędzy tą spółką a reprezentantem Skarbu Państwa, który potwierdził wzajemność, bezsporność i wymagalność wierzytelności. W związku z tym tylko zobowiązania podatkowe spółki a nie wspólników mogą podlegać potrąceniu ze zgłoszonej wierzytelności. Spółka i wspólnicy są bowiem odrębnymi podmiotami w rozumieniu prawa podatkowego. Z tej szczególnej formy zapłaty swojego osobistego długu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych, nie może natomiast skorzystać Ewa A., przedkładając do potrącenia wierzytelność należną spółce, której jest wspólnikiem. Art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do potrącenia zobowiązań wsporników spółki cywilnej z tytułu podatku dochodowego z wierzytelności tej spółki wobec państwowych jednostek budżetowych. W myśl art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, natomiast zgodnie z art. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody wsporników spółki cywilnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Podatkiem dochodowym opodatkowana jest więc osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Ponadto między wspornikami spółki cywilnej istnieje współwłasność łączna. Jest to tzw. prawo niepodzielnej ręki, które oznacza, że każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku - jego niepodzielnej całości, jak również każdej rzeczy i prawa wchodzącego w skład tej całości. Konsekwencją tego, zgodnie z art. 863 Kc, jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku albo w poszczególnych jego składnikach i zakaz domagania się podziału tego majątku. Łączny charakter wspólności powoduje, że wierzytelność traktuje się tak, jak gdyby był tylko jeden wierzyciel - spółka, a nie wszyscy wspólnicy. Wspólnik nie może więc pokryć swojego osobistego długu, jakim jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, udziałem we wspólnym majątku spółki w czasie jej trwania. Zatem zobowiązanie wspólnika nie może być potrącone z wierzytelności przypadającej spółce od Skarbu Państwa. W skardze pełnomocnik Ewy A. zarzucił błędną wykładnię art. 863 Kodeksu cywilnego. Uważa, że jeśli wspólnicy w celu przydzielenia sobie nawzajem środków do zapłacenia bieżących podatków, podzielą między siebie bieżącą gotówkę lub inne środki płatnicze, to żadnemu organowi państwowemu nie przysługują kompetencje do zakazania takiego podziału. Pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że podatniczka nie mogłaby zapłacić podatku także gotówką pochodzącą od wierzyciela spółki, ponieważ w każdej złotówce ma swój udział. Wspornik może rozporządzać prawem do wypłaty przypadającej na niego - w czasie trwania spółki - części zysku. Określona zaś konkretnym dokumentem wierzytelność Skarbu Państwa wobec spółki jest środkiem, w jakim wspólnikowi może być wypłacona część zysku. I tak wyodrębnioną wierzytelnością może być zapłacony obciążający wspornika podatek. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej strona skarżąca przedłożyła postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 14 lipca 1999 r. o dokonaniu potrącenia zobowiązania Krzysztofa K. /drugiego wspólnika spółki cywilnej/ w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 7.859,95 zł z wierzytelności wobec Skarbu Państwa /dotyczących również dostaw towarów/ - zgodnie z przedłożonym porozumieniem wspólników z dnia 31 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzytelności, z których potrącenia zobowiązania podatkowego domaga się skarżąca /powstałych w wyniku niezapłacenia przez państwowe jednostki budżetowe należności za dostawy towarów według faktur z 10 września 1998 r. i z dnia 8 grudnia 1998 r. (...)/, nie mogą być uznane za wierzytelności spółki cywilnej; nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że "prawnym właścicielem" tych wierzytelności jest spółka cywilna. A to dlatego, że spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej również w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 - OSNCP 1996 nr 5 poz. 63, a także wyrok tego Sądu z dnia 8 czerwca 1999 r., II CKN 380/98 - OSP 2000 z. 1 poz. 3/, a zatem nie można jej traktować jako osoby, przypisując podmiotowość w zakresie praw i obowiązków. Podmiotami praw i obowiązków są tylko wspólnicy, w konsekwencji wierzytelności te są wierzytelnościami wspólników, a nie spółki cywilnej. Oczywiście powyższe uwagi odnoszą się do sfery stosunków cywilnoprawnych, jednakże nie ulega wątpliwości, że omawiane wierzytelności mają charakter cywilnoprawny /powstały w związku z dostawami towarów dla państwowych jednostek budżetowych/, a więc powinny być oceniane z punktu widzenia prawa cywilnego. Natomiast charakteru cywilnoprawnego nie ma wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego wobec podatnika. Dlatego konieczna jest szczególna regulacja prawna pozwalająca na potrącenie wierzytelności o charakterze publicznoprawnym /zobowiązania podatkowego/ z wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym. Zawierają ją przepisy art. 64 i art. 65 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że regulacja ta ma charakter wyczerpujący nie znajdują tu w szczególności zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące potrącenia /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., str. 238/. Nie wyłącza to jednak konieczności stosowania do wierzytelności /cywilnoprawnej/ podatnika przepisów prawa cywilnego; dotyczy to w szczególności oceny, czy wierzytelności te mają wymagane przez art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej cechy wzajemności, bezsporności i wymagalności. Wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa przez przewidzianą w przepisach prawa podatkowego możliwość potrącenia z niej zobowiązania podatkowego nie nabiera przecież cech wierzytelności podatkowoprawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1996 r., SA/Kr 1957/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 188, zapadły na tle podobnej regulacji art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zatem okoliczność, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest podatnikiem niektórych podatków /np. od towarów i usług, akcyzowego, od nieruchomości, ale już nie podatku dochodowego/ i w tych wypadkach jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków podatkowych, nie zmienia faktu, że omawiane wierzytelności /z których potrącenia zobowiązania podatkowego domaga się skarżąca/, były wierzytelnościami wspólników, tzn. skarżącej i drugiego wspólnika Krzysztofa K., a nie spółki cywilnej. I na tym tle należy oceniać sporną kwestię wzajemności tych wierzytelności; ich bezsporność i wymagalność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. W tym miejscu należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że między wspólnikami spółki cywilnej istnieje współwłasność łączna, co wynika z art. 863 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że wspólny majątek wspólników /błędnie nazywany majątkiem spółki cywilnej/ jest odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników, zaś w skład majątku wspólnego wchodzą niewątpliwie wierzytelności powstałe w związku z działalnością wspólników zorganizowaną w formie spółki cywilnej. Wobec tego, kwestia uznania wierzytelności wobec Skarbu Państwa wchodzącej w skład wspólnego majątku wspólników za wzajemną wierzytelność jednego ze wspólników, a tym samym dopuszczalności potrącenia zobowiązania podatkowego ciążącego wyłącznie na wspólniku spółki cywilnej /a takim jest zobowiązanie w podatku dochodowym/ z wierzytelności wchodzącej w skład wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej, istotnie może budzić wątpliwości i jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Przeciw dopuszczalności takiego potrącenia opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 stycznia 1996 r., SA/Sz 1735/95 /Wokanda 1997 nr 1 str. 33/ i z dnia 14 września 2001 r. III SA 1420/00 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 156/, a także B. Brzeziński w powołanym Komentarzu do Ordynacji podatkowej, str. 242/, natomiast za dopuszczalnością - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Gd 196/00 /nie publ./. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania tej kwestii, gdyż organy podatkowe pominęły podnoszoną przez skarżącą /w podaniu z dnia 9 marca 2000 r. i w odwołaniu/ okoliczność, że wierzytelności, z których potrącenia zobowiązania podatkowego domaga się skarżąca, uzyskała ona w wyniku podziału zysku za 1998 r. przypadającego na poszczególnych wsporników, na dowód czego przedłożyła na rozprawie sądowej porozumienie wsporników z dnia 31 marca 1999 r. Wynika z tego, że skarżąca twierdziła - czemu nie zaprzeczyła Izba Skarbowa -że omawiane wierzytelności w momencie wystąpienia o potrącenie nie wchodziły już w skład wspólnego majątku wspólników; z przedłożonego porozumienia wynika, że inne wierzytelności /również powstałe w następstwie niezapłacenia przez państwowe jednostki budżetowe należności za dostawy towarów - z faktur z 5 października 1998 r. i z 14 października 1998 r. (...)/ przejął drugi wspólnik - Krzysztof K. /wniosek Krzysztofa K. o potrącenie zobowiązania w podatku dochodowym z tych wierzytelności został uwzględniony postanowieniem z dnia 14 lipca 1999 r./. Odnosząc się do tej kwestii, należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego wspornik spółki prawa cywilnego nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, nie może również w czasie trwania spółki domagać się podziału majątku wspólnego wspólników. Jednakże z zakazów tych nie wynika zakaz rozporządzania przez wsporników poszczególnymi składnikami ich wspólnego majątku, w tym na rzecz jednego ze wspólników /oczywiście za zgodą wszystkich wsporników, gdyż czynności tej nie można zaliczyć do zakresu zwykłych czynności spółki - art. 865 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Nie mamy w tym wypadku do czynienia z rozporządzeniem udziałem w składniku majątku wspólnego przez wspólnika, jak tego zakazuje art. 863 par. 1 Kodeksu cywilnego, lecz z rozporządzeniem całym składnikiem majątku przez wszystkich wsporników. Rozporządzeniu temu nie może też stać na przeszkodzie przepis par. 2 powołanego artykułu, gdyż zakazuje on jedynie domagania się przez wspólnika w czasie trwania spółki podziału wspólnego majątku wspólników. Tak więc za dopuszczalne należy uznać rozporządzenie przez wspólników w czasie trwania spółki składnikiem majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego jednego ze wspólników; takie rozporządzenie zostało zaakceptowane przez Sąd Najwyższy w wypadku innej współwłasności łącznej - wspólności ustawowej małżonków /p. uchwały z dnia 10 kwietnia 1991 r., III CZP 76/90 - OSNC 1991 nr 10-12 poz. 117 i z dnia 19 grudnia 1991 r., III CZP 133/91 - OSP 1992 z. 7 poz. 92/. Tego rodzaju rozporządzenie może nastąpić w szczególności przy okazji podziału zysków między wspólników. Co prawda z art. 868 Kodeksu cywilnego wynika, że w wypadku zawarcia spółki na czas dłuższy niż jeden rok obrachunkowy /a taką jest spółka zawarta przez skarżącą i Krzysztofa K./ podział i wypłata zysków może nastąpić z końcem każdego roku rachunkowego, jednak przepis ten - podobnie jak większość przepisów regulujących stosunki wewnętrzne spółki - ma charakter względnie obowiązujący; por. J. Gudowski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga 3. Zobowiązania, t. 2 pod. red. G. Bieńka, Warszawa 1999, str. 475, a także W. Pyzioł [w:] Prawo spółek pod red. S. Włodyki, Kraków 1996 r., str. 297. Tak więc za dopuszczalne należy uznać przyjęcie przez wspólników odmiennych zasad /w umowie spółki lub w uchwale wspólników/ i to nie tylko w zakresie terminu rozliczenia zysków - jak przyjmują J. Gudowski i W. Pyzioł w powołanych opracowaniach - ale także co do postaci wypłaty. Użyte w art. 868 Kodeksu cywilnego sformułowanie "wypłata zysków" oznacza, że wypłata ta powinna wystąpić w postaci pieniężnej, jednak - wobec dyspozytywnego charakteru tego przepisu - za dopuszczalne należy uznać przyznanie zysków w formie określonych składników wspólnego majątku wspólników, w tym wierzytelności (...). Przyjęcie przeciwnego stanowiska uniemożliwiałoby wspólnikom bieżące wywiązywanie się z nałożonych na nich obowiązków osobistych wobec budżetu Państwa, w szczególności jako podatników podatku dochodowego. Nawet, osiągnąwszy zyski oraz dochód podatkowy z działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki, wspólnicy w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie /z akt podatkowych wynika, że skarżąca nie miała innych źródeł przychodów poza działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej z Krzysztofem K./ nie mieliby z czego zapłacić miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy /art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; obecnie tekst jednolity Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, ani rozliczyć się z tego podatku po zakończeniu roku podatkowego /art. 45 ust. 4 tej ustawy/. Osiągnięcie zysku i dochodu podatkowego - przy istniejących między tymi pojęciami różnicach - nie musi oznaczać przecież posiadania środków pieniężnych. Zysk w rozumieniu art. 868 Kodeksu cywilnego jest definiowany w doktrynie /przepisy Kodeksu cywilnego nie określają znaczenia tego pojęcia/ jako ogół wspólnych aktywów majątkowych pozostających w dyspozycji spółki /a ściślej - wspólników spółki/ po potrąceniu wartości wkładów, kosztów działalności i zobowiązań /por. W. Pyzioł, jw., str. 297/, czy też wprost jako różnica między wartością wspólnego majątku a sumą wkładów pod odliczeniu wspólnych długów /D. Pawłyszcze: System rozliczeń między wspornikami spółki cywilnej. Przegląd Prawa Handlowego 1997 nr 4 str. 14/. Natomiast dochodem podatkowym co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania /art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, przy czym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane /art. 14 ust. 1 tej ustawy/. Jeżeli jeszcze weźmie się pod uwagę, że brak środków pieniężnych w spółce cywilnej, której wspólniczką jest skarżąca, powstał w wyniku oczywistego niewywiązywania się z obowiązków umownych zaciągniętych przez Skarb Państwa wobec wsporników tej spółki /na skutek niezapłacenia należności za dostarczone towary/, to wykładnia niedopuszczająca przekazanie wierzytelności ze wspólnego majątku wsporników na rzecz majątku odrębnego wspornika - umożliwiające następnie zastosowanie do tej wierzytelności jako wzajemnej wierzytelności wspornika przepisu art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej - prowadziłaby do skutków niedających się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. Należy również zauważyć, że wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności /obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa/ oznacza obowiązek wywiązywania się organów administracji publicznej /działających jako statio fisci/ wobec obywateli także z obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Mając na uwadze powyższe względy, należy uznać, że wierzytelności, z których potrącenia zobowiązania podatkowego domagała się skarżąca, stanowią wyłącznie jej wierzytelność, a nie wierzytelność wchodzącą w skład wspólnego majątku wsporników, zatem spełniają wymóg wzajemności, obok niekwestionowanych przez organy podatkowe wymogów bezsporności i wymagalności. Wobec tego rozważenia wymaga, czy spełnione są pozostałe przesłanki potrącenia z art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej, tzn., czy są to wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez podatnika /czyli skarżącą/ w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, zaś potrącenie jest wykonywane przez podatnika i z tych wierzytelności. Okoliczność, że omawiane wierzytelności są wierzytelnościami wobec państwowych jednostek budżetowych /właściwych urzędów wojewódzkich, które przejęły zobowiązania byłych jednostek budżetowych - placówek służby zdrowia/ nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i wynika ze znajdujących się w aktach potwierdzeń urzędów wojewódzkich. To samo dotyczy okoliczności, że są to wierzytelności z tytułu dostaw towarów, zaś wykonanie tych dostaw w trybie przepisów o zamówieniach publicznych wynika ze znajdujących się w aktach umów dostawy. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca /podatniczka podatku dochodowego/ dokonuje potrącenia z tych właśnie wierzytelności. Wątpliwości może budzić jedynie, czy skarżąca może być uznana za osobę, która wykonała dostawy towarów, z tytułu których powstały omawiane wierzytelności w sytuacji, gdy prowadziła ona działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółki cywilnej. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Chociaż w świetle przepisów obowiązującej jeszcze w 1999 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ za przedsiębiorcę była uznawana spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej /art. 2 ust. 2 tej ustawy/, to - z uwagi na brak zdolności prawnej tej spółki /patrz: uzasadnienie powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95/ - za stronę umów dostawy /dostawcę/ należy uznać wspólników spółki cywilnej /a nie te spółkę/, tzn. skarżącą i Krzysztofa K. Tym samym skarżąca spełnia wymóg wykonania dostaw, z tytułu których powstały omawiane wierzytelności. Należy również podkreślić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z osobna wspólnik spółki nie mającej osobowości prawnej jest uznawany za osobę uzyskującą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 1999 r., I SA/Łd 1210/98 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 37/. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli wspólnicy spółki cywilnej rozporządzili wchodzącą w skład ich majątku wspólnego wierzytelnością wobec państwowej jednostek budżetowej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług /wykonanych przez nich w ramach działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki cywilnej i w trybie przepisów o zamówieniach publicznych/ na rzecz majątku odrębnego jednego ze wsporników, to z wierzytelności tej jako spełniającej wymóg wzajemności - jeżeli oczywiście jest bezsporna i wymagalna - może być potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym tego wspornika na podstawie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie należy również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji/, gdyż w odmienny sposób potraktowały podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji. Z przedłożonego na rozprawie sądowej postanowienia wynika, że inny urząd skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Ł. uwzględnił wniosek drugiego wspornika spółki cywilnej Krzysztofa K. o potrącenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. z takich samych wierzytelności, jak te, z których potrącenia odmówiono skarżącej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.