I SA/Gl 1091/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi F. Fundacja Rodzinna w organizacji w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.86.2025.5.ANK UNP: 2648016 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 10 lipca 2025 r. nr 0111-KDlBl-2.4010.86.2025.5.ANK UNP: 2648016, wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpatrzeniu zażalenia F. Fundacji Rodzinnej w organizacji w B. (dalej: wnioskodawca, Fundacja, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 13 maja 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego 17 lutego 2025 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest fundacją rodzinną w organizacji. Wniosek o wpis fundacji został złożony i w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazuje, iż zakłada, że będzie ono miało miejsce po wpisie fundacji rodzinnej do rejestru fundacji rodzinnych w terminie, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p., tj. w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania. Wnioskodawca wobec powyższego w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oświadcza, że zdarzenie przyszłe dotyczy skutków dla fundacji rodzinnej wpisanej do rejestru fundacji rodzinnych w terminie, o którym mowa powyżej. Fundacja jest polskim nieograniczonym rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Fundatorami Fundacji pozostają dwie osoby fizyczne posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Beneficjentami Fundacji są również osoby fizyczne będące polskimi nieograniczonymi rezydentami podatkowymi, ponadto beneficjenci są dla fundatorów osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.). Takie same powiązania istnieją pomiędzy samymi fundatorami. Fundacja prowadzi i będzie prowadziła działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t.j. Dz.U. 2023 poz. 326), dalej: u.f.r. i zgodnie z przepisami tej ustawy nabędzie ona w drodze wkładu fundatora (fundatorów) lub darowizny fundatora (fundatorów) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest polskim nieograniczonym rezydentem podatkowym. Możliwe jest również, że w trakcie swojej działalności Fundacja uzyska inne składniki majątku, takie jak nieruchomości, złoto i srebro oraz papiery wartościowe - w tym akcje, udziały i jednostki uczestnictwa w funduszach ETF. Źródłem pozyskania ww. nieruchomości, ruchomości oraz praw majątkowych może być zarówno wniesienie (w tym także w formie darowizny) od fundatora (fundatorów), jak i nabycie w wyniku działalności Fundacji w celu ulokowania wypracowanych zysków. W ramach realizacji funkcji właścicielskich Spółka będzie dzieliła zyski i przekazywała je przede wszystkim w formie pieniężnej. Dopuszczalne i rozważane jest jednak wypłacanie zysków także w formie niepieniężnej, tj. rzeczowej (w tym poprzez przeniesienie własności nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji, udziałów i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie będzie polegała na przeniesieniu własności wybranych aktywów Spółki w miejsce wykonania zobowiązania - w uchwale o podziale zysku zostanie precyzyjne określone, że podział zysku odbywa się w formie rzeczowej, ze wskazaniem konkretnych składników podlegających przeniesieniu na rzecz wspólnika, tj. na rzecz wnioskodawcy. W uchwale w przedmiocie podziału zysku wskazana zostanie także wartość rynkowa przenoszonego aktywa stanowiącego przedmiot wypłaty dywidendy odpowiadająca dzielonym zyskom. W przypadku likwidacji Spółki zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę w przedmiocie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji, a następnie likwidatorzy zgłoszą otwarcie likwidacji do sądu rejestrowego i po upływie co najmniej sześciu miesięcy nastąpi podział majątku likwidowanej Spółki. W wyniku podziału majątku Spółki do majątku wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, zostaną przeniesione środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe w postaci w nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF. W przypadku sprzedaży składników majątku Fundacja wystąpi jako sprzedawca i przeniesie prawo własności wybranych składników majątku, w tym nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). W przypadku nieruchomości, srebra oraz złota celem ich nabycia nie będzie wyłącznie dalsza odsprzedaż, a zabezpieczenie majątku Fundacji oraz jego dywersyfikacja. Nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Fundacji oraz przeznaczone na wynajem. W zależności od okoliczności wnioskodawca nie wyklucza jednak, że po pewnym czasie dokona zbycia nieruchomości i będzie to wynikało wyłącznie z ekonomicznych przesłanek. Sprzedaż zostanie dokonana zgodnie z wymogami określonymi przepisami odrębnymi, w szczególności jeżeli będzie to konieczne zostanie dokonana w formie umowy sporządzonej aktem notarialnym lub z poświadczonymi notarialnie podpisami. Składniki majątku, o których mowa powyżej Fundacja planuje nabywać (pozyskiwać) zarówno w formie wniesienia albo (oraz) darowizny od fundatora (fundatorów), darowizny od innych podmiotów, jak również w wyniku rynkowej transakcji zakupu, czy też każdej innej dopuszczalnej prawnie transakcji. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku otrzymania składników majątku na skutek podziału zysku w formie rzeczowej w spółce z o. o., w której będzie udziałowcem? 2. Czy wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku otrzymania składników majątku na skutek likwidacji spółki z o. o., w której będzie udziałowcem? 3. Czy w przypadku sprzedaży składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF) po stronie Fundacji należy ustalić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych? Fundacja przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiocie pytań oznaczonych numerem 1 oraz numerem 2 jakakolwiek wypłata zysków, w tym formie niepieniężnej, jak również przeniesienie majątku w wyniku likwidacji Spółki na rzecz Fundacji będącej wspólnikiem Spółki, nie będzie generowała obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Fundacji jako wspólnika. Natomiast w świetle pytania oznaczonego numerem 3, zdaniem wnioskodawcy sprzedaż składników majątku będzie mieściła się w dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Organ interpretacyjny postanowieniem z 13 maja 2025 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Fundacja opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Fundacji może być sztuczny. Pismem z 27 marca 2025 r. organ interpretacyjny zwrócił się, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego opis zdarzenia przyszłego wskazuje na schemat działania zmierzający do minimalizacji obciążeń podatkowych i potencjalnego pomniejszenia opodatkowania w związku z: - wniesieniem do Fundacji (w formie wkładu lub darowizny) udziałów w spółce z o.o. i następnie wypłacanie Fundacji dywidend w formie pieniężnej i rzeczowej, - otrzymaniem przez Fundację składników majątku na skutek likwidacji spółki z o. o., w której będzie udziałowcem, - sprzedażą przez Fundację rodzinną składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Zatem w ocenie organu interpretacyjnego planowane działania z wykorzystaniem zwolnienia podmiotowego dla fundacji rodzinnej i skorzystanie z późniejszego opodatkowania mogą wypełniać przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Organ interpretacyjny zauważył, że wspólną zasadą dla ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f i u.p.d.o.p. jest objęcie podwójnym (kaskadowym) opodatkowaniem w sensie ekonomicznym należności dywidendowych. W przypadku spółki kapitałowej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, zasada ta urzeczywistnia się poprzez to, iż ten sam dochód podlega opodatkowaniu wg stawki 19% na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie - opodatkowaniu wg stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na gruncie obu przewidziane zostały regulacje zabezpieczające budżet państwa przed zjawiskiem ukrytej dywidendy polegającym na przekazywaniu wspólnikowi przysporzenia majątkowego poza procedurą podziału zysku rocznego na podstawie przepisów prawa handlowego. W tym celu ustawodawca wprost przewidział w przepisach materialnych regulacje szczególne takie jak art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., które odpowiednio zaliczają do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wszelkie świadczenia przekazywane przez spółkę kapitałową na rzecz wspólnika ze względu na sam fakt bycia wspólnikiem i wyłączają z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę kapitałową na wypłacenie swoim wspólnikom (udziałowcom, akcjonariuszom) świadczeń jednostronnych. Za sprzeczne z wolą ustawodawcy należy zatem uznać osiąganie korzyści podatkowej na skutek aranżowania stosunków faktycznych między spółką a wspólnikiem tak, aby zapobiec pełnemu urzeczywistnieniu podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ważnym założeniem konstrukcji prawnej w podatkach dochodowych jest neutralność podatkowa przychodów osiąganych przez fundację rodzinną, tj. jednokrotne opodatkowanie fundacji rodzinnej wyłącznie od zysków dystrybuowanych przez nią do fundatora lub beneficjenta. Założenie fundacji rodzinnej nie kreuje dla jej założyciela (fundatora) żadnych udziałów lub praw właścicielskich o podobnym charakterze. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że Fundacja rodzinna w organizacji jeszcze przed otrzymaniem udziałów w spółce z o.o., ma już wiedzę, że w przyszłości spółka ta zostanie zlikwidowana i potrafi określić rodzaj otrzymywanego wynagrodzenia, które będzie przekazane w formie pieniężnej i niepieniężnej. Może to oznaczać, że decyzja w zakresie planowanej likwidacji Spółki została już podjęta, natomiast planowane jest dodatkowo przeprowadzenie tej czynności z wykorzystaniem instytucji fundacji rodzinnej, która wg zamierzeń ustawodawcy nie została powołana jako instrument optymalizacji podatkowej. Tło wniosku nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Z zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja otrzyma (w formie wkładu lub darowizny) od fundatorów udziały w spółce z o.o., które będą podstawą wypłat dywidend pieniężnych i rzeczowych (w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji, udziałów i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Wskazane składniki majątku oraz środki pieniężne Fundacja może otrzymać również w konsekwencji podziału majątku likwidowanej Spółki. Fundacja zamierza przeznaczyć nieruchomości do wynajmu. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że po pewnym czasie dokona zbycia nieruchomości i wymienionych powyżej składników majątku otrzymanych w ramach dywidendy rzeczowej czy też majątku polikwidacyjnego Spółki. Zatem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że fundacja rodzinna zostanie przez fundatorów wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W opisanym schemacie działania następuje zatem proces angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie także do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki poprzez obniżenie stawki podatku. Gdyby fundator nie wniósł udziałów Spółki do Fundacji i otrzymałby majątek likwidowanej Spółki, to wartość tego majątku podlegałaby opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f). Z kolei w przypadku otrzymania majątku polikwidacyjnego za pośrednictwem fundacji rodzinnej, podatek dochodowy na poziomie udziałowca nie wystąpi, ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowana po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych jest natomiast wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów. Co w wyraźny sposób wskazuje na możliwe obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku wykorzystania fundacji rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego w planowanej likwidacji Spółki. Ponadto w odniesieniu do beneficjentów, w tym beneficjenta będącego fundatorem fundacji rodzinnej otrzymującego świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) w zw. ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zaznaczył również, że korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. jest nie tylko obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale również odsunięcie w czasie jego powstania. Fundacja rodzinna może być potraktowana także jako sposób na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej, w tym fundatora wnoszącego udziały w Spółce. Wątpliwości zatem budzi, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami innymi niż fiskalne. Skoro, jak wynika ze złożonego wniosku, docelową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się być likwidacja spółki z o.o. i sprzedaż składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF), mogłoby to zostać dokonane bezpośrednio przez fundatorów fundacji rodzinnej, bez konieczności angażowania w to fundacji rodzinnej. Wcześniejsze utworzenie Fundacji i jej pośrednictwo w obliczu planowanych transakcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Zatem opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne. W ocenie organu interpretacyjnego elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał, na podstawie art. 14b § 5c O.p., 9 maja 2025 r. opinię nr DKP2.8083.32.2025, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w szczególności, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że fundacja rodzinna zostanie przez fundatorów wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W niniejszej sprawie dostrzegalny jest ścisły związek powołania fundacji rodzinnej z korzystniejszym opodatkowaniem w przypadku uzyskania dywidendy dla wspólnika, będącego fundacją rodzinną. Intencjonalne, a takie w ocenie Szefa KAS jest, wniesienie do Fundacji udziałów spółki z o.o., prowadzi do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania fundatorów wnioskodawcy zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sztuczny, sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że głównym celem powołania fundacji rodzinnej wydaje się prowadzenie działalności za jej pośrednictwem, próżno natomiast szukać we wniosku choćby znamion sukcesji - czyli istoty do którego została powołana. W ocenie szefa KAS powyższe okoliczności sprawy przedstawione przez wnioskodawcę mogą rodzić korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) i d) O.p., tj. polegające na: 1. niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brakiem powstania po stronie fundatorów przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nieopodatkowaniem powstałego dochodu z ww. tytułu wg stawki 19% przewidzianej w art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy; 2. niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mającego zastosowanie do przychodów z działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.r., tj. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie oraz z przystępowania do spółek handlowych mających swoją siedzibę w kraju, a także uczestnictwa w tych spółkach; 3. niepowstaniu obowiązku pobrania podatku dochodowego po stronie Spółki od wypłaty należności Fundacji z tytułu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. ze zwolnieniem podmiotowym Fundacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 3 u.f.r. Zdaniem Szefa KAS dochodzi do angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Naturalnym wydaje się bowiem uprzednia wypłata należnej dywidendy i wniesienie otrzymanych przez fundatora funduszy do Fundacji. Podobnie w części opisanego we wniosku najmu, bądź sprzedaży nieruchomości wniesionych do Fundacji może stanowić chęć osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez korzystanie ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnych w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, w tym zwłaszcza gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzeniu interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu interpretacyjnego wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Zarzucił mu naruszenie.: 1. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 oraz 122 O.p. poprzez działanie organu w sposób, który nie budzi zaufania oraz brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w ramach przepisów dotyczących zasad wydania interpretacji indywidualnych oraz art. 14b i nast. O.p. poprzez brak wydania interpretacji (brak rozpoznania wniosku); 2. przepisów prawa materialnego w zakresie błędnego ustalenia, że do czynności opisanej we wniosku może mieć zastosowanie art. 119a O.p. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnie z jego żądaniem. Postanowieniem z 10 lipca 2025 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie własne z 13 maja 2025 r. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia omówił przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie organu drugiej instancji przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zachodzą zatem okoliczności, o których mowa w art. 119a O.p. Opis zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazywał na schemat działania zmierzający do minimalizacji obciążeń podatkowych i potencjalnego pomniejszenia opodatkowania w związku z: - wniesieniem do Fundacji (w formie wkładu lub darowizny) udziałów w spółce z o.o. i następnie wypłacanie Fundacji dywidend w formie pieniężnej i rzeczowej, - otrzymaniem przez Fundację składników majątku na skutek likwidacji spółki z o. o., w której będzie udziałowcem, - sprzedażą przez Fundację rodzinną składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Planowane działania z wykorzystaniem zwolnienia podmiotowego dla fundacji rodzinnej i skorzystanie z późniejszego opodatkowania mogą wypełniać przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Dalej organ drugiej instancji wywodził, że jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu fundacja rodzinna w organizacji jeszcze przed otrzymaniem udziałów w spółce z o.o., ma już wiedzę, że w przyszłości Spółka ta zostanie zlikwidowana i potrafi określić rodzaj otrzymywanego wynagrodzenia, które będzie przekazane w formie pieniężnej i niepieniężnej. Może to oznaczać, że decyzja w zakresie planowanej likwidacji Spółki została już podjęta, natomiast planowane jest dodatkowo przeprowadzenie tej czynności z wykorzystaniem instytucji fundacji rodzinnej, która wg zamierzeń ustawodawcy nie została powołana jako instrument optymalizacji podatkowej. Tło wniosku nie przedstawiało okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Z zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Fundacja otrzyma (w formie wkładu lub darowizny) od fundatorów udziały w spółce z o.o., które będą podstawą wypłat dywidend pieniężnych i rzeczowych (w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji, udziałów i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Wskazane składniki majątku oraz środki pieniężne Fundacja może otrzymać również w konsekwencji podziału majątku likwidowanej Spółki. Fundacja zamierza przeznaczyć nieruchomości do wynajmu. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że po pewnym czasie dokona zbycia nieruchomości i wymienionych powyżej składników majątku otrzymanych w ramach dywidendy rzeczowej czy też majątku polikwidacyjnego Spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie także do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki poprzez obniżenie stawki podatku. Gdyby fundator nie wniósł udziałów spółki z o.o. do Fundacji i otrzymałby majątek likwidowanej Spółki, to wartość tego majątku podlegałaby opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że istniało uzasadnione przypuszczenie, że Fundacja zostanie przez fundatorów wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W opisanym schemacie działania następuje proces angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Organ drugiej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 119a O.p. Organ pierwszej instancji, po pełnym przeanalizowaniu przedmiotowego wniosku powziął uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe może prowadzić do głównego albo jednego z głównych celów w postaci osiągnięcia korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania podmiotu jest sztuczny. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zidentyfikowanych korzyści podatkowych, które Fundacja osiągnie w związku z przedstawionym schematem działań. W ocenie organu drugiej instancji trafnie wskazał organ pierwszej instancji, że skoro, jak wynika ze złożonego wniosku, docelową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się być likwidacja spółki z o.o. i sprzedaż składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF), mogłoby to zostać dokonane bezpośrednio przez fundatorów fundacji rodzinnej, bez konieczności angażowania w to fundacji rodzinnej. Wcześniejsze utworzenie fundacji rodzinnej i jej pośrednictwo w obliczu planowanych transakcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie w pełni potwierdziła wydana opinia Szefa KAS z 9 maja 2025 r. nr DKP2.8083.32.2025. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie organu interpretacyjnego z 10 lipca 2025 r. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 119a, 119c oraz 119d O.p. poprzez uznanie, że racjonalnie działający podmiot (fundator) nie powołałby fundacji rodzinnej, a powołanie tej fundacji stanowi angażowanie podmiotu pośredniczącego w celu osiągnięcia sprzecznych z ustawami podatkowymi korzyści podatkowych; 2. przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 14b § 1 O.p., a także naruszenie art. 169 § 1 O.p., a przez to naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 126 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez brak ewentualnego wystąpienia z wezwaniem, które rozstrzygnęłoby wątpliwości organu, na których oparto odmowę wydania interpretacji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem, zaś w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania o uchylenie zaskarżonego postanowienia w calości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny nie wezwał wnioskodawcy do żadnych wyjaśnień i uzupełnień, a tylko arbitralnie i bez zbadania sprawy uznał, że występuje przypuszczenie unikania opodatkowania występując do Szefa KAS o opinię w tej sprawie. Następnie organ niezasadnie podzielił wnioski z tej opinii, podczas gdy należało wydać interpretację. Z art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o opinię, jednak jej treść dla organu nie jest wiążąca i w odmowie wydania interpretacji organ powinien przedstawić własne uzasadnienie. Dalej skarżąca wywodziła, że odmowa wydania interpretacji narusza zasady prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Nie dokonując żadnego wezwania organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający wszystkich okoliczności, jakie mogłyby wpływać na możliwość unikania opodatkowania, naruszając art. 120 oraz 121 O.p. przez co nie poczynił kroków do ustalenia prawdy obiektywnej i załatwienia sprawy naruszając art. 122 O.p. Dla skutków podatkowych zagadnienia objętego wnioskiem kluczowe było ustalenie, jaki jest cel powołania fundacji rodzinnej i na ile ma charakter długoterminowy i mający na celu zabezpieczenie majątku. Należało zbadać, czy korzyści podatkowe stanowią istotę zdarzenia przyszłego, czy tylko pewien poboczny skutek. W ocenie skarżącej poza proceduralnymi błędami organ interpretacyjny oparł się na rażąco nieprawidłowo sporządzonej opinii Szefa KAS. Organ wskazał na czynności, jakie planuje podjąć skarżąca, nie oceniając zupełnie z czego one będą wynikały. Jak wskazano we wniosku, celem fundacji rodzinnej jest zabezpieczenie majątku oraz umożliwienie sukcesji. Przyjmując zaś stanowisko z opinii Szefa KAS należy uznać, że ex lege każda fundacja rodzinna opierając się na przepisach ją statuujących będzie podpadała pod przepis art. 119a O.p., bowiem może otrzymać od spółek dywidendy, a w przypadku likwidacji tych spółek również majątek likwidacyjny. Zwrócić należy uwagę, że będąc wspólnikiem spółki kapitałowej nie można dokonać wskazanych czynności inaczej, ponadto fundacja rodzinna nie zawsze ma decydujący głos (jako przykładowo mniejszościowy wspólnik), przez co nie zawsze można przypisać fundacji rodzinnej nawet celowość w działaniu. Skarżąca nie zgodziła się z tezą, że wniesienie udziałów Spółki do Fundacji i następnie przeniesienie z tej Spółki majątku do Fundacji w ciągu kilku miesięcy, w tym poprzez likwidację Spółki, może spełniać znamiona sztuczności - w szczególności kiedy po przeniesieniu majątku zostanie on natychmiast przeniesiony na fundatora, a sama Fundacja zostanie zlikwidowana. W ocenie skarżącej argumentacja organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z celem powołania fundacji rodzinnej. Organ nie dopuszcza możliwości wypłaty zysków i likwidacji Spółki, której udziałowcem jest Fundacja oraz dokonuje rozszerzającej wykładni przepisów ograniczających możliwość niezgodnego z prawem podatkowym wykorzystywania fundacji rodzinnych. Ponadto organ interpretacyjny błędnie wywodzi o powołaniu podmiotu pośredniczącego, bowiem nie wynika z wniosku, jakie będą czasookresy podjęcia poszczególnych czynności i jak będą wypłacane świadczenia, a także komu - czy tylko fundatorom, czy także osobom trzecim. Skarżąca podkreśliła, że utworzenie fundacji rodzinnej przez fundatora pozwoli na uniknięcie paraliżu inwestycyjnego w przypadku dziedziczenia jego majątku przez niepełnoletnie dzieci. Nawet gdyby przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednym z głównych celów utworzenia fundacji rodzinnej i wniesienia do niej udziałów, to klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. W przedmiotowej sprawie nie było wzmianki o tym, że fundacja dokona niezwłocznego zbycia nabytych składników majątku, nie można przez to podważać racjonalności opisanych działań. Nie należy pomijać okoliczności, że fundatorzy przeprowadzają długoterminowy plan sukcesji, a fundacja będzie korzystała ze środków pochodzących z dywidend. Wniesienie udziałów do fundacji rodzinnej ma uzasadnienie biznesowe i gospodarcze także inne niż wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zatem odnosząc się do zgłoszonego w odpowiedzi na skargę wniosku organu interpretacyjnego o rozpoznanie sprawy na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 779), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter. Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślić również należy, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest stanem pewności. "Przypuszczać" to "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. musi być "uzasadnione", czyli "oparte na obiektywnych racjach, podstawach". Wystarczy zatem, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co wymaga podkreślenia, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaakcentować, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny uznał, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dawały podstawę by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Analiza treści wniosku wykazała, że istniało uzasadnione przypuszczenie, że Fundacja zostanie przez fundatorów wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W opisanym schemacie działania następuje proces angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Opis zdarzenia przyszłego wskazywał na schemat działania zmierzający do minimalizacji obciążeń podatkowych i potencjalnego pomniejszenia opodatkowania w związku z: - wniesieniem do Fundacji (w formie wkładu lub darowizny) udziałów w spółce z o.o. i następnie wypłacanie Fundacji dywidend w formie pieniężnej i rzeczowej, - otrzymaniem przez Fundację składników majątku na skutek likwidacji spółki z o. o., w której będzie udziałowcem, - sprzedażą przez Fundację rodzinną składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF). Planowane działania z wykorzystaniem zwolnienia podmiotowego dla fundacji rodzinnej i skorzystanie z późniejszego opodatkowania mogą wypełniać przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Tym samym podzielił argumentację organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze dotyczącej kwestii związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazać należy, że analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że w tym zakresie prezentowane są dwa rozbieżne stanowiska. Według pierwszego z nich, ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2668/20). Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach O.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. O.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy organu interpretacyjnego swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby wolą ustawodawcy było, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to (wzorem art. 119g O.p.) wprowadziłby w przepisach Ordynacji podatkowej stosowną regulację umożliwiającą w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przejęcie przez ten organ sprawy do dalszego prowadzenia i załatwienia jej we własnym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 215/23). W drugiej grupie orzeczeń uznaje się, że wniosek o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla organu właściwego do wydania interpretacji można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18). Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c O.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b O.p., co do zasady nie ma charakteru wiążącego. Trzeba zauważyć, że przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 O.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 O.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 O.p. (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14 (b)). Ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości organu interpretacyjnego wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie organu interpretacyjnego, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Niemniej organ interpretacyjny, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS. Postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej podlega w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. Prawidłowo organ interpretacyjny ocenił, wydając postanowienia, że skoro, jak wynika ze złożonego wniosku, docelową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się być likwidacja spółki z o.o. i sprzedaż składników majątku w postaci nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych (w tym akcji, udziałów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach ETF), mogłoby to zostać dokonane bezpośrednio przez fundatorów fundacji rodzinnej, bez konieczności angażowania w to fundacji rodzinnej. Wcześniejsze utworzenie Fundacji i jej pośrednictwo w obliczu planowanych transakcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Powyższe potwierdził Szef KAS w opinii z 9 maja 2025 r. nr DKP2.8083.32.2025, w której wskazał, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w szczególności, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Fundacja zostanie przez fundatorów wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W niniejszej sprawie dostrzegalny jest ścisły związek powołania fundacji rodzinnej z korzystniejszym opodatkowaniem w przypadku uzyskania dywidendy dla wspólnika będącego Fundacją. Intencjonalne, a takie w ocenie Szefa KAS jest, wniesienie do Fundacji udziałów spółki z o.o., prowadzi do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania fundatorów wnioskodawcy zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sztuczny, sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że głównym celem powołania fundacji rodzinnej wydaje się prowadzenie działalności za jej pośrednictwem próżno natomiast szukać we wniosku choćby znamion sukcesji - czyli istoty do którego została powołana. Ponadto w opinii Szefa KAS opodatkowaniu po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów. W odniesieniu do beneficjentów, w tym beneficjenta będącego fundatorem fundacji rodzinnej otrzymującego świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym w ocenie Szefa KAS dochodzi do angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Naturalnym wydaje się bowiem uprzednia wypłata należnej dywidendy i wniesienie otrzymanych przez fundatora funduszy do Fundacji. Podobnie w części opisanego we wniosku najmu, bądź sprzedaży nieruchomości wniesionych do Fundacji może stanowić chęć osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez korzystanie ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnych w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, w tym zwłaszcza gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzeniu interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym. Tak więc Szef KAS w wydanej opinii potwierdził, że w sprawie skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Można zatem przypuszczać, że utworzenie Fundacji miało służyć korzystniejszemu opodatkowaniu przychodów z tytułu planowanych wypłat dywidendy, jak również należności z tytułu najmu bądź sprzedaży nieruchomości oraz dochodów pochodzących z pozostałych składników majątku likwidacyjnego. Trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań podejmowanych przez fundatora, w szczególności jeśli we wniosku próżno szukać znamion planowanej sukcesji z wykorzystaniem fundacji rodzinnej. Wątpliwości budzi zatem, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi. Za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 119a, 119c oraz 119d O.p. Organ interpretacyjny prawidłowo zastosował przepisy art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. oraz uzasadnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Należy jeszcze raz zaakcentować, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści wydanych rozstrzygnięć. I tak organ interpretacyjny, działając jako organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Również działając, jako organ drugiej instancji organ interpretacyjny wziął pod uwagę całościowo przedstawione we wniosku informacje i działania wskazane we wniosku, przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie nastąpi. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Reasumując, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Stanowi to przesłankę odmowy wydania żądanej interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). W konsekwencji niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 126 w zw. z art. 14h O.p. Nie narusza zasad wynikających z art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przypuszczenia, że opis zdarzenia przyszłego może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem tej czynności. Sąd zauważa także, że naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie przepisów O.p., wyjaśnił dlaczego wniosek nie mógł zostać załatwiony poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Za chybiony należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w ewentualnym braku wystąpienia z wezwaniem, które rozstrzygnęłoby wątpliwości organu, na których oparto odmowę wydania interpretacji. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca jest obowiązany wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji. W odniesieniu do przepisów będących przedmiotem interpretacji powinien kompleksowo przedstawić zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na jego podstawie sformułować pytanie/pytania oraz zająć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że te trzy elementy wniosku muszą być spójne. Organ interpretacyjny wezwaniem z 18 marca 2025 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o dokument, z którego wynika sposób reprezentacji Fundacji. Natomiast opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie niezbędne informacje, które są potrzebne, aby ocenić jego skutki podatkowe oraz stanowił podstawę uzasadnionego przypuszczenia organu interpretacyjnego, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, dlatego wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wniosku skarżącej, nie było konieczne. W sprawie nie było podstaw, aby wzywać skarżącą do wyjaśnień i uzupełnień opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Zarzuty skargi okazały się więc niezasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na koniec Sąd akcentuje, że tzw. postanowienie klauzulowe nie opiera się na pewności co do tego, że nastąpią działania o charakterze optymalizacyjnym. Opiera się na przypuszczeniu, że we wskazanych okolicznościach sprawy mogą one mieć miejsce. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny nie stwierdził, że wskazana przez skarżącą korzyść podatkowa jest jego intencją, ale że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być główną przyczyną lub jedną z głównych przyczyn opisanego sposobu ukształtowania czynności, w których ma uczestniczyć. Organ interpretacyjny wskazał, w ślad za opinią Szefa KAS, że taki schemat działania ma cechy sztuczności i jakie potencjalne korzyści przy jego zastosowaniu osiągnie zarówno skarżąca jak i Spółka. Odnosząc się do powołanych w skardze opinii zabezpieczających wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.