II FSK 2668/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2168/19 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2168/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i mógł oprzeć na tej opinii swoje rozstrzygnięcie, w szczególności w sytuacji, gdy zawiera ona oczywiste błędy, co skutkowano bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego zastosowania tych przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które wyrażało się w przyjęciu, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd zaniechania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wezwania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień w sytuacji, gdy w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w postanowieniu pierwszej instancji oraz postanowieniu drugiej instancji zawarte są przypuszczenia i założenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie; 5) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wyrażające się w aprobacie przez Sąd naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w jego sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi stosownie do treści art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, co biorąc pod uwagę porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej - jest bardzo istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa dalej, powielona została w pełni treść skargi do Sądu pierwszej instancji, ta ostatnia z kolei w znacznej mierze stanowiła powtórzenie argumentacji zawartej w zażaleniu na postanowienie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, w tym opisu sposobu naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego, jak też zaczerpniętego niemal in extenso ze skargi do Sądu pierwszej instancji uzasadnienia tych zarzutów. Nie zmienia tego osądu fakt, że w skardze kasacyjnej przywołano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a sformułowane w niej zarzuty (a w istocie rzeczy powtórzone) poprzedzone zostały powołaniem się na art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uwaga NSA]. W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie zarzucono przy tym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc np., że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niesamodzielne, niepełne, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, czy też obarczone jest jakimikolwiek innymi uchybieniami. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w wystarczającym, bo niekwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie, Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje się przede wszystkim na tych (nielicznych) elementach skargi kasacyjnej, które wykraczają poza literalne powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji i które stanowią pewne novum na poziomie skargi kasacyjnej. Dotyczy to konkretnie kwestii związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Jedynie w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, odnoszącym się do naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, Skarżący dokonał pewnej modyfikacji zarzutu postawionego wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, (oprócz wspomnianego już wcześniej dodatkowego wskazania jako naruszonych przepisów - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.) kwestionując w nim nie tylko oparcie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ale również błędne uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej związany jest opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i mógł on oprzeć swoje rozstrzygnięcie na tej opinii - przy czym uzasadnienie tego "nowego" zarzutu pozostało bez żadnych zmian. Podniesienie tej kwestii, tj. owego związania w skardze kasacyjnej wynikało zapewne z tego, że to Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie - zidentyfikował istotę sporu w sprawie, przyjmując, że zasadniczy spór pomiędzy stronami koncentruje się na charakterze opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i uznając tę opinię za wiążącą dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - podczas gdy w realiach niniejszej sprawy, podobnie jak w wielu innych przypadkach rozpatrywanych przez sądy administracyjne, które potwierdzały w większości istnienie tego związania, kwestia ta - sama w sobie, aczkolwiek stanowiąca pewien dylemat jurydyczny - nie miała rozstrzygającego znaczenia, w sytuacji gdy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zawierało pełną wypowiedź organu właściwego do wydania takiej interpretacji, w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei umożliwiało sądowi administracyjnemu, w przypadku gdy postanowienie takie zostało do tego sądu zaskarżone, merytoryczną, prawną ocenę zasadności takiego rozstrzygnięcia. Aczkolwiek stanowisko Skarżącego w tym zakresie nawiązuje w pewnej mierze do wyroków sądów administracyjnych, które - choć z innych zasadniczo powodów - zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w datach sprzed sporządzenia skargi kasacyjnej w dniu 25 sierpnia 2020 r. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 780/17 - uchylony wyrokiem NSA z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 765/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 567/17 - uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/17), co wynika zapewne ze wskazywanej wyżej okoliczności powielenia w skardze kasacyjnej skargi do Sądu pierwszej instancji - tym niemniej jest ono co do swojej istoty trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem, co do zasady, prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd Skarżącego o braku wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy odmowie wydania interpretacji indywidualnej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Należy zatem uznać za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotychczas pozostające jako dosyć odosobnione w orzecznictwie tego Sądu, wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie." Analogiczny pogląd wyrażony także został w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 305/18, w którym stwierdzono m.in., że "przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (...)." Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od merytorycznych podstaw, tj. wynikających z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zawarta w niektórych orzeczeniach sądowych (np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/18, z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2924/18) argumentacja, że adresat wydanego w powyższych uwarunkowaniach postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie jest pozbawiony ochrony, gdyż może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej) nie jest przekonująca. Wprawdzie pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, a więc w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz wydania opinii zabezpieczającej, z racji odesłania do czynności z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego w art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, mogą zachodzić określone korelacje, tym niemniej są to dwa oddzielne rodzaje postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, tj. również, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki. Niezależnie od tego wskazać również trzeba, że całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20 000 zł - art. 119zc § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej) w porównaniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc uznać jednak należy, że nie gwarantuje wystarczającej ochrony prawnej wnioskodawcy, któremu odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się jedynie na wiążący charakter opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odesłanie go na drogę postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W wyroku z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1634/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/19 - w którym Sąd ten dokonując oceny zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczył się jedynie do konstatacji, że postanowienie takie jest zgodne z prawem, gdyż wydane zostało w warunkach związania opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - uznając, że wyrok ten nie zawiera pełnej oceny prawnej, tj. w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w powyższym przepisie. Jako obarczone pewną niekonsekwencją uznać natomiast trzeba stanowisko prezentowane również w orzecznictwie sądowym, w tym także w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uznaje się z jednej strony prawne związanie organu uprawnionego do wydania interpretacji opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a więc prawny obowiązek zastosowania się tego organu do tej opinii, z jednoczesnym zajęciem przez sąd merytorycznego stanowiska (pozytywnego bądź negatywnego) co do zaprezentowanej przez ten organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacji, że została, bądź nie, spełniona przesłanka określona w tym przepisie. Aby uniknąć tej niekonsekwencji niezbędne byłoby w takim przypadku jednoznaczne stwierdzenie sądu, że w przypadku sądu administracyjnego jego kognicja obejmuje również bezpośrednie lub nawet pośrednie badanie zgodności z prawem stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażonego w takiej właśnie opinii, która wszak bezpośrednio zaskarżalna nie jest. W myśl wielokrotnie już powoływanego art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy. Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia. Wobec powyższego, z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiącym swoistego rodzaju kompilację tez zaczerpniętych z różnych wyroków dotyczących kwestii stosowania art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z § 5c Ordynacji podatkowej, Sąd w pierwszej części uzasadnienia nie mógł się zdecydować, który sposób argumentacji przyjąć, aby uzasadnić rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Naprzemiennie nawiązuje do różnych sposobów argumentacji, odwołujących się bądź do uzasadnienia o podłożu formalnym - związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, bądź do konieczności merytorycznej oceny przesłanek zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu odnoszącego się do samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na str. 11 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza, że "warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu choćby do niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a." Stwierdzenie to powtarza raz jeszcze na str. 15 uzasadnienia, zaś na str. 17 odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej czyniąc wstępną konkluzję wskazuje, że "(...) dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b - zostało w pełni uzasadnione." Natomiast na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd dowodzi, że "Gdyby opinia ta nie była wiążąca niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. (...) Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii." Sąd odwołał się także do poglądów wyrażonych w powołanych w uzasadnieniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (niektóre z nich nie dały się zidentyfikować ze względu na podanie błędnych sygnatur - uwaga NSA) - uznając je, jak to określił, za własne, prezentujących stanowisko, że wystarczającą przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest uzyskanie pozytywnej, tj. potwierdzającej zaistnienie przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji zdecydował się na przyjęcie pierwszego, z dwóch omówionych wyżej, "wariantu argumentacyjnego" i zaprezentował w drugiej części uzasadnienia wyroku szerokie merytoryczne wywody odnoszące się do charakteru czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, analizując opisane we wnioskach Skarżącego czynności w kontekście takich kluczowych kryteriów, jak "sztuczność sposobu działania", czy "osiągnięcie korzyści podatkowej". Do wywodów tych Skarżący nie odniósł się w skardze kasacyjnej, co zostało już wykazane wcześniej. Mając ponadto na uwadze argumenty podniesione w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej, dla ścisłości zauważyć jeszcze należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanym postanowieniu nie powoływał się na związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W kwestii tej opinii ograniczył się zarówno w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, jak i w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu wydanym po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, do przytoczenia treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia, że opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (...) wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że powtarzane wielokrotnie w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej twierdzenia - że "jak również DKIS wprost stwierdził, że opinią Szefa KAS jest związany", że "Dyrektor KIS błędnie uznał, że jest związany opinią wydaną przez Szefa KAS w trybie art. 14 § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia (...). W efekcie organ przyjął, że sama okoliczność wydania przez Szefa KAS opinii zwalnia go z merytorycznej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej" - nie przynależą do rozpoznawanej sprawy i zostały zapewne zaczerpnięte z realiów innej sprawy. Odnośnie natomiast do zastrzeżeń Skarżącego, będących konsekwencją przyjęcia powyższego założenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej czując się związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej "nie podjął się samodzielnej oceny zdarzenia" oraz "powielał błędy, które w opinii się znalazły", zauważyć należy, że w rzeczywistości w tej konkretnej sprawie było zgoła przeciwnie. To Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniosku z dnia 26 marca 2019 r. o wydanie opinii w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do wszystkich aspektów sprawy związanych ze złożonymi przez Skarżącego wnioskami o wydanie interpretacji uzasadniając swój pogląd, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej (argumentacja ta znalazła się następnie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej). Natomiast w istocie rzeczy to Szef Krajowej Administracji Skarbowej w swojej opinii z dnia 9 maja 2019 r. dosyć wiernie powielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione we wniosku o wydanie tej opinii. Poza omówioną wyżej kwestią związania Szefa Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w uzasadnieniu analizowanego zarzutu Skarżący eksponuje argument, skądinąd również powielany z zażalenia i skargi do Sądu pierwszej instancji, dotyczący nieprawidłowego, zdaniem Skarżącego, w kontekście treści art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, sformułowania o "sprzedaży udziałów spółki cywilnej". Argument ten podnoszony również był w skardze kasacyjnej odnośnie do kwestii cechy "sztuczności" zamierzonego sposobu działania Skarżącego. Skarżący przytaczając w skardze kasacyjnej (str. 8) zdania zawierające to sformułowanie i opatrując je cudzysłowem mającym wskazywać, że jest to wierny cytat, przypisuje je Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy w rzeczywistości, cytat ten pochodzi z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (str. 5 opinii). Natomiast w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej posłużył się jeden raz tym sformułowaniem, tj. "sprzedaż udziałów w spółce cywilnej", odnosząc je jednak do zastrzeżeń Skarżącego podniesionych w tej mierze w złożonym przez niego zażaleniu. Niezależnie od powyższego, jednokrotne użycie w opinii nieścisłego, bądź nawet nieprawidłowego określenia odnoszącego się do zbycia udziałów w spółce cywilnej, nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Opieranie analizowanego zarzutu na tejże okoliczności jest chybione. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przy analizowaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w kontekście zdarzeń przyszłych przedstawionych w obydwu wnioskach Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ ten prawidłowo przyjmował hipotetyczne zbycie w każdej dozwolonej prawnej formule aktywów spółki cywilnej i kwestię tę, w aspekcie wchodzących w rachubę do zastosowania w takim przypadku przepisów u.p.d.o.f. normujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, omówił w tymże postanowieniu. Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt merytorycznego i zarazem pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że wyrażenie przez ten Sąd błędnego poglądu co do związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym stanowić uzasadniony powód uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Niektóre argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów w istotnym stopniu abstrahują - co czyni je bezzasadnymi - od jednej z zasadniczych kwestii, która legła u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej i uznanego za zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji, mianowicie, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył dwa takie wnioski - jeden stanowiący przedmiot niniejszej sprawy dotyczący przepisów u.p.d.o.p. w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. i drugi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący zbycia udziałów w spółce z o.o. (analogiczne wnioski złożył również drugi wspólnik spółki cywilnej). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, wziął pod uwagę całokształt opisanych przez Skarżącego czynności w obydwu wnioskach. Do takiego działania uprawniał go art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest zatem zarzucanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, iż ten przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do sztuczności planowanego przez Skarżącego sposobu działania pozostawał w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanowisko tego organu nie korespondowało z zadanym we wniosku pytaniem. Bezzasadny jest również argument skargi kasacyjnej polegający na twierdzeniu, że jeżeli określone zachowanie zostało uznane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalne, to nie można w tym zakresie dopatrywać się sztuczności. Formułując taki zarzut Skarżący nie bierze pod uwagę istoty wprowadzonej do porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Chodzi tu przecież zasadniczo o to, że podatnik dokonując określonej, prawnie dozwolonej, czynności lub zespołu powiązanych ze sobą czynności (art. 119f Ordynacji podatkowej), zmierza do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżący zarzuca Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, iż ten przyjął, że Skarżący rozważa sprzedaż udziałów w spółce z o.o. (która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej), podczas gdy we wniosku Skarżący wskazał jedynie, że nie wyklucza w przyszłości takiego scenariusza. Zdaniem Skarżącego, stwierdzenie "nie wyklucza" nie może skutkować automatyzmem po stronie organu w postaci przyjęcia, że po przekształceniu dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Powyższe twierdzenia są trudno zrozumiałe. Jeżeli bowiem zainteresowany, tu - Skarżący, zdecydował się na sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do opisanego w takim wniosku zdarzenia przyszłego, to nie ma żadnego znaczenia określony w tym wniosku stopień prawdopodobieństwa ziszczenia się tego zdarzenia przyszłego, a więc czy jest ono pewne, wielce prawdopodobne, możliwe, czy też wnioskodawca rozważa, bądź tylko nie wyklucza podjęcie opisanych w tym wniosku działań. Trudno też oczekiwać, aby organ interpretacyjny miał obowiązek niuansowania swojego stanowiska w zależności od podanego we wniosku stopnia prawdopodobieństwa zaistnienia opisanego w nim zdarzenia przyszłego. Ponadto zwrócenie się do właściwego organu z takim wnioskiem, również niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa ziszczenia się opisanego tam zdarzenia przyszłego, uprawnia ten organ przy rozważaniu kwestii zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. do uwzględnienia uregulowania zawartego we wspominanym już art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, tj. dokonania w tym kontekście łącznej oceny więcej niż jednego wniosku. Niezasadny jest też drugi argument mający uzasadniać analizowany zarzut, odnoszący się do braku wezwania Skarżącego ze strony organu interpretacyjnego do sprecyzowania stosowanego przez niego sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki cywilnej. Jeżeli sam Skarżący nie uczynił we wniosku z tej okoliczności trwałego założenia, to organ interpretacyjny rozważając kwestię osiągnięcia korzyści podatkowej w kontekście art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119 a § 1 Ordynacji podatkowej, w swoim stanowisku może wziąć pod uwagę wszystkie potencjalne i prawnie możliwe systemy opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki cywilnej, zwłaszcza, że oba wnioski Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczyły nieumiejscowionych w konkretnym czasie opisanych w tych wnioskach zdarzeń przyszłych. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest gołosłowny, nie został uzasadniony, stosownie do wymogu wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).