I SA/Gd 2786/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA, Ewa Kwarcińska /spr./, Sławomir Kozik, Protokolant Elżbieta Rymanowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 2786/00 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy, kierując się m.in. § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ) oddalił wniosek skarżącej W. S. ( w sprawie I SA/Gd 2785/00 ) oraz skarżącego A. S. ( sprawie I SA/Gd 2786/00 ) z dnia 10 lipca 2000r. w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na następujące okoliczności sprawy: w okresie od dnia 1 września 1997r. do dnia 30 czerwca 2000r. uczennica na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego pobierała naukę zawodu w firmie A. S. i W. S. pod nazwą A s.c.. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ulgi na wyszkolenie ucznia mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, uprawnieni na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W świetle § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z 1992r. ze zm. ) instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w danym zawodzie i przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia. Z dołączonych wniosku skarżących wynika, że A. S. był opiekunem praktyk uczniowskich. Na poparcie kwalifikacji zawodowych opiekuna praktyk skarżący złożyli dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 18 grudnia 1999r. oraz tytuł technika mechanika o specjalności obróbka skrawania, nie dostarczając zaświadczenia o ukończeniu kursu pedagogicznego; tym samym, zdaniem organu I instancji, w okresie odbywania przez uczennicę praktycznej nauki zawodu skarżący nie posiadają uprawnień do szkolenia uczennicy i nie zatrudniali, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pracowników do prowadzenia praktycznej nauki zwodu przez cały okres szkolenia. Od decyzji tych skarżący złożyli odwołania, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego skarżący A. S. posiada kwalifikacje pedagogiczne; do akt postępowania złożony został przez skarżącego świadectwo dojrzałości wydane przez Pedagogiczne Studium Techniczne, z którego wynika, że skarżący od 1978r. posiada nie tylko tytuł technika mechanika obróbki skrawaniem ale również kwalifikacje instruktora praktycznej nauki zawodu, zaś złożone świadectwo jest również dokumentem potwierdzającym posiadanie przez skarżącego średniego wykształcenia pedagogicznego. Ponadto żaden z przywołanych przez organ podatkowy I instancji aktów prawnych nie zawiera wymogu posiadania kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawcy przez cały okres trwania praktycznej nauki zawodu przez ucznia. Izba Skarbowa, decyzjami z dnia 27 listopada 2000r. utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, skarżący A. S. posiadał stosowne przygotowanie pedagogiczne i to przez cały okres szkolenia uczennicy. Okoliczność tę potwierdza świadectwo dojrzałości wystawione przez Pedagogiczne Studium Techniczne Z dnia 2 czerwca 1978r., w którym zawarto informację o uzyskaniu przez skarżącego kwalifikacji nauczyciela praktycznej nauki zawodu. Brak jednak kwalifikacji skarżącego w zawodzie sprzedawcy – przez cały okres szkolenia uczennicy. Tytuł mistrza skarżący uzyskał w dniu 18 grudnia 1999r., jak wynika z dyplomu wystawionego przez Zespół Szkół Mechanicznych w R. - tj. pół roku przed zakończeniem trwania szkolenia. Również skarżąca nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniach wskazano, że zgodnie z treścią § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przyznanie ulgi uzależnione jest od następujących warunków: 1/ posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów; 2/ zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3/ zgodnie z § 10 st. 2 i § 14 cyt. rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunki te zostały w sprawie spełniona, poza następującą kwestią: skarżący nie legitymowali się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy przez cały okres szkolenia uczennicy. Organ odwoławczy przywołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm. ). Organ odwoławczy podkreślił również, iż nie ustalono bezspornie kiedy uczennica zdała egzamin z nauki zawodu; w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu posiadanych przez skarżącego i jego żonę kwalifikacji do szkolenia uczniów. Nieprawidłowość ta, zdaniem Izby Skarbowej, nie ma jednak decydującego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, skoro i tak skarżacy nie spełnili jednego z warunków nabycia ulgi uczniowskiej tj. nie posiadali stosownych kwalifikacji do szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy. Od decyzji tych skarżący złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że złożony wniosek o przyznanie ulgi spełnia wszystkie wymogi formalne o jakich mowa w § 14 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. Skarżący posiada również nie tylko uprawnienia pedagogiczne. Przywołane przez organ odwoławczy przepisy prawne nie zawierają expressis verbis zastrzeżenia, że uprawnienia zawodowe w postaci tytułu mistrza podatnik winien posiadać przez cały okres szkolenia ucznia. Instruktor praktycznej nauki zawodu winien mieć przygotowanie pedagogiczne i co najmniej tytuł mistrza w zawodzie. Przepisy prawne nie mogą być uzupełniane przez organy podatkowe o nieistniejące warunki, w sposób podyktowany wyłącznie fiskalnymi celami. Organ odwoławczy słusznie stwierdza, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, bez wykładni rozszerzającej ale w tej sprawie doszło do niedopuszczalnej wykładni zawężającej. Podkreślono fakt, że szkoła, przeprowadzająca w sklepie egzaminy i wydająca za poszczególne lata świadectwa ukończenia nauki zawodu zawiera ocenę z praktycznej nauki zawodu wystawiane przez skarżącego co nie było kwestionowane przez organy oświaty. Uczennica zakończyła naukę zawodu egzaminem i uzyskała tytuł sprzedawcy co ostatecznie winno przesądzać o zasadności złożonych wniosków o przedmiotową ulgę podatkową. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/ Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/ Lu 1670/98 ( LEX 46947 ), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001r. w sprawie SA/Sz 12/00 ( publ LEX 48949 ). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/ lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołują pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa finansów oraz publikacje prasowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle ( Dz. U. Nr 17/89, poz. 92 ) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła; art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle stwierdza, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie ( kierunku ) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania ( Dz. U. Nr 222/02, poz. 1868 ), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy ( por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych ( Dz. U. Nr 20/03, poz. 171 ). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( Dz. U. Nr 67/96, poz. 329 ze zm. ) jest m. in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe ( Dz. U. Nr 49/03, poz. 411 ) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy ( symbol 522(01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w okresie szkolenia przez skarżących uczennicy, umożliwiającej im uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 ( OTK 4/2001, p. 81 ), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z 1992r. ze zm. ) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennicę umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego ( 5 wrzesień 1997r. ) nie mogły być przez skarżących uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.