II FSK 2192/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/23 w sprawie ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOD-1.621.2.2019.3.PJ w przedmiocie nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS. 1.Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") - ze względu na niedokonanie przez WSA kontroli legalności decyzji DlAS z 26 kwietnia 2019 r. i decyzji DlAS z 12 lutego 2019 r. - w standardzie określonym w ww. przepisach (zarzut pierwszy); 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA (zarzut drugi), przejawiające się w: ► w tożsamości uzasadnienia wyroku WSA z uzasadnieniem wyroku WSA z 2020 r.(zarzut drugi); - braku prawidłowego wskazania i omówienia w uzasadnieniu wyroku WSA ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz prawidłowych ustaleń faktycznych, które są oceniane w granicach ww. ram prawnych (zarzut trzeci); ► braku jasnego uzasadnienia w wyroku WSA co do tego czy jeżeli zatem istniała możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, przy czym tylko jedna z ww. możliwości interpretacji opiera się również o (uwzględnia) przepis Konstytucji RP, tj. zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP aktu nadrzędnego nad ustawami zwykłymi (a zatem wykładnia przepisu ustawy podatkowej niezgodna z lub pomijająca przepisy Konstytucji RP w oczywisty sposób wadliwa), to czy należy przyjąć, iż inne możliwości interpretacji nie wykluczają same przez się stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze rażącym (zarzut czwarty); ► braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w Wyroku WSA: (i) podstawy prawnej rozstrzygnięcia (rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz (ii) jej wyjaśnienia (zarzut piąty); ► całkowite pominięcie wyjaśnień i zarzutów skarżącej zawartych w skardze i w piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. (w tym wskazanych norm konstytucyjnych) oraz nieustosunkowanie się do nich w wyroku WSA (zarzut szósty); 3) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - przez zaniechanie realizacji przez WSA wytycznych (wskazówek) co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA z 5 kwietnia 2023 r. (zarzut siódmy); 4) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości (zarzut ósmy); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a.- przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi (zarzut dziewiąty). W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów wskazanych wyżej, w związku z którymi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA, uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. i decyzji Dyrektora IAS z 12 lutego 2019 r., a także stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z 27 kwietnia 2017 r. i decyzji Naczelnika US z 2 lutego 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z: (i) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości (zarzut ósmy); (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi (zarzut dziewiąty); (iii) art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej:"ustawa nowelizująca z 2008"), która jest niekorzystna dla skarżącej, podczas gdy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. jest obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolita (w stosunku do poprzednio obowiązującej linii orzeczniczej), a tym samym istnieje przesłanka do zastosowania normy kolizyjnej, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., niekorzystnej dla skarżącej wbrew zasadzie in dubio pro tributario (zarzut dziesiąty). (iv) art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (tj. w decyzji Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. i w decyzji Dyrektora IAS z 12 lutego 2019 r.), iż nie były spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym (tj. decyzji Dyrektora IAS z 27 kwietnia 2017 r. i decyzji Naczelnika US z 2 lutego 2017 r.) z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w tym przez akceptację przez WSA w wyroku WSA tego, iż fakt czy podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w sytuacji gdy istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy miał fakt braku terminowego złożenia lub nie przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej - przy jednoczesnym błędnym założeniu, iż oświadczenie takie musi być złożone wyłącznie w formie pisemnej, pomimo, iż ustawodawca takiego wymogu nie nałożył, np. przez przygotowanie odpowiedniego formularza) (zarzut jedenasty); (v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP -przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. i decyzja Dyrektora IAS z 12 lutego 2019 r. prawidłowo stwierdzają, że wydane w postępowaniu zwykłym decyzja Dyrektora IAS z 12 lutego 2019 r. i decyzja Naczelnika US z 2 lutego 2017 r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania (zarzut dwunasty); 2) przepisów prawa materialnego. tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z: (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. i decyzja Dyrektora IAS z 12 lutego 2019 r. prawidłowo stwierdzają, że wydane w postępowaniu zwykłym decyzja Dyrektora IAS z 27 kwietnia 2017 r. i decyzja Naczelnika US z 2 lutego 2017 r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania (zarzut trzynasty). 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowanie kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W skardze kasacyjnej wskazano wiele zarzutów, częściowo się powielających, opartych na obu podstawach kasacyjnych. Sformułowano także, w zależności od wskazanej podstawy kasacyjnej, odmienne wnioski dotyczące żądanego rozstrzygnięcia, od uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania do uchylenia wyroku, zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym i umorzenia tego postępowania. Skarga kasacyjna skupia się na wykazaniu, że organy podatkowe, określając stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rażąco naruszyły prawo. Część zarzutów procesowych dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz niewykonania przez sąd meriti wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzedni wyrok i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że jako samodzielna podstawa kasacyjna może on stanowić podstawę uchylenia wyroku, jeżeli nie zawiera on wszystkich niezbędnych elementów, jest niejasny i w związku z tym nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 , wyroki NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1352/21; z 27 października 2023 r., I FSK 1271/17; z 9 stycznia 2024 r., I FSK 1380/23). Nie stanowi jego naruszenia merytoryczna wadliwość uzasadnienia. Wbrew zarzutom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym. Nie stanowi powielenia uzasadnienia poprzedniego wyroku już choćby z tego powodu, że zawiera argumentację co do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez organy. Tej kwestii sąd pierwszej instancji poprzednio nie rozważył, co było powodem uchylenia wyroku. Sąd meriti odniósł się również do zarzutów skargi, uzupełnianych pismami procesowymi. Nawet jeśli nie uczynił w odniesieniu do każdego zarzutu wprost, to uczynił to poprzez wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej. Z wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, która jest logiczna i spójna oraz odnosi się do istoty sporu, wynika zatem jednoznacznie, jakie względy przesądziły o wydaniu przez sąd orzeczenia określonej treści. To, że sąd a quo nie podzielił zarzutów skarżącej, nie stanowi o wadliwości uzasadnienia, a tym bardziej o wadliwości mającej wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 3.3. W wyroku z 5 kwietnia 2023 r. , II FSK 2435/20 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi pierwszej instancji po pierwsze zbadanie, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli się okaże, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa procesowego jest samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważyć, czy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i czy ewentualne uchybienie w tym zakresie także nosiło znamię rażącego naruszenia prawa. Następnie nakazał mu odpowiedzieć na pytanie, czy to, że przez pewien czas rozbieżnie interpretowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. co do wymogu złożenia tego oświadczenia wyklucza to, że wynik wykładni tego przepisu uzależniający uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi może być uznany za rażąco naruszający prawo? Innymi słowy, czy doszło w analizowanym przypadku do rzeczywistej rozbieżności w interpretacji przepisu, gdy zarówno dyrektywy wykładni językowej, funkcjonalnej, a także zgodnej z zasadami Konstytucji RP, przemawiają za tym iż uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej nie było zależne od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi? Do tych wytycznych sąd meriti się zastosował. Na stronach 12-14 uzasadnienia odniósł się tego, czy doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a zatem, czy organ przeprowadził zupełne postępowanie dowodowe i wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i fakty. Na stronach 14-25 uzasadnienia wyjaśnił, dlaczego w tym przypadku rozbieżności w wykładni prawa nie mogły skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Sąd wykonał zatem w pełni wytyczne, a tym samym zastosował się do art.190 p.p.s.a. Art.153 p.p.s.a. , który także miał być zdaniem strony skarżącej naruszony, nie miał natomiast zastosowania w tej sprawie z uwagi na uchylenie wyroku pierwszej instancji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu meriti co do tego, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego w tej sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych jest zgodnie z art.122 o.p. podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego określony jest hipotezą normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie. W tym przypadku – opodatkowania bądź zwolnienia dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia było m.in. stwierdzenie, że podatnik był zameldowany na pobyt w zbywanym w lokalu (budynku) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Kolejnym warunkiem zwolnienia było złożenie przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia w określonym terminie (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Organy w tej sprawie były zatem obligowane do ustalenia, czy podatnik był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia w lokalu (budynku) i czy złożył w terminie wymagane ustawą oświadczenie. Te okoliczności organy podatkowe ustaliły. Z zebranego przez nie materiału dowodowego wynikało, że warunek zameldowania został spełniony, natomiast nie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. W poczet materiału dowodowego został też załączony akt notarialny zbycia, z którego wynikało jedynie, że osoby zameldowane w zbywanej nieruchomości zostaną z niej wymeldowane. Zakres zebranego materiału dowodowego był zatem zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym nie można uznać, że organy wydały decyzje bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie kwestionowano faktu i okresu zameldowania, a jedynie złożenie oświadczenia. Także i co do oceny materiału dowodowego nie można zatem postawić zarzutu naruszenia art.191 o.p., a tym bardziej – naruszenia rażącego, czyli oczywistego, rzucającego się oczy bez przeprowadzenia dalszych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że warunek materialnoprawny zwolnienia w postaci złożenia oświadczenia określonej treści i w wyznaczonym ustawą terminie nie jest i nie był rozwiązaniem do tej pory niestosowanym w regulacjach podatkowych. Taki wymóg obowiązywał wówczas np. w odniesieniu do małżonków, którzy chcieli opodatkować dochody z najmu u jednego z nich (art. 8 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.) czy też, w dodanym od 1 stycznia 2007 r. (czyli w tym samym terminie, co wejście art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.) art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Ten ostatni przepis stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pominięto, z uwagi na charakter tej sprawy warunek drugi, dotyczący udokumentowania darowizny). Niezachowanie tego warunku powodowało utratę zwolnienia (art. 4a ust. 3 tej ustawy). Art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (opubl. w OTK-A 2013/5/55). Trybunał uznał wprawdzie za niezgodny art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., za niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ale jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:" art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy jednak podkreślić, że stwierdzona powyżej niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw niniejszej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w niniejszej sprawie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego. (podkreślenie NSA)". Trybunał nie zakwestionował zatem co do zasady możliwości wprowadzenia do ustaw podatkowych tego rodzaju warunków materialnoprawnych skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest dochowanie terminu zgłoszenia zamiaru skorzystania z niego. Zresztą, co do zwolnienia grupy zerowej od podatku od spadków nie zakwestionował także obowiązku zgłoszenia nabycia, a jedynie termin do dokonania tego zgłoszenia. Przeprowadzając postępowanie dowodowe w 2017 r. organ mógł zatem nie mieć wątpliwości co do prawidłowości i skuteczności warunku złożenia oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia podatkowego. Miał także prawo uznać, wobec treści aktu notarialnego (fragmentu wskazującego zdaniem strony na złożenie oświadczenia), że takie oświadczenie nie zostało złożone w innej formie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie doszło w tej sprawie także do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie spośród różnych wyników wykładni, wykładni najmniej korzystnej dla strony skarżącej. Argumentacja sądu meriti jest w tym zakresie prawidłowa i Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby ponownego jej przytaczania. Wskaże natomiast dodatkowe argumenty na poparcie tego poglądu. Strona skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. To zatem w tej decyzji organ musi rażąco naruszyć prawo, aby spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organy działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Tym samym powinny zakładać, że przepisy ustawy są źródłem prawa i domniemywać, że są one zgodne z Konstytucją. Zasada ta, zwana także zasadą legalizmu i wywodzona z art. 7 i 8 Konstytucji wyklucza działania organów władz publicznych bez odpowiedniego przyzwolenia przez prawo. Żaden przepis Konstytucji nie upoważnia organów do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją, stwierdzoną przez organ. Organy administracji publicznej nie mogą wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej, a dodatkowo nie są upoważnione do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8).Takiej rozproszonej kontroli zgodności ustaw z Konstytucją mogą (choć poglądy co do istnienia takiej możliwości nie są jednolite – por. P. Jabłońska, Konstytucyjne podstawy rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa, PS 2020, nr 11-12, s. 21-33.) dokonać jedynie sądy. Uprawnienie sądów wywodzi się z art. 178 ust. 1, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji). Rozstrzygnięcie dot. zgodności z Konstytucją dokonane przez sądy wiąże jednak w konkretnej sprawie, poddanej ich jurysdykcji. W wyroku z 15 lutego 2023 r., II PSKP 37/22 (LEX nr 3518318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy." Jeżeli sąd administracyjny dokona rozproszonej kontroli konstytucyjności i w danej sprawie odmówi zastosowania przepisu ustawy, to wówczas podstawą odmowy zastosowania przepisu ustawy jako niezgodnego z Konstytucją przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest art.153 albo art.190 p.p.s.a. Organy zobowiązane są bowiem w danej sprawie zastosować się do wykładni dokonanej przez sąd. Związane są zatem wynikiem rozproszonej kontroli konstytucyjności. W tym przypadku najbardziej korzystna dla strony wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynikała właśnie z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmawiającego, z uwagi na jego sprzeczność z art.31 ust. 3 Konstytucji, zastosowania art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim warunkiem zwolnienia podatkowego uczyniono złożenie organowi oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18). Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że strona skarżąca nie poddała decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego kontroli sądowej, a tym samym organ nie mógł samodzielnie dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zakresie zgodności warunku złożenia oświadczenia z art. 31 ust. 1 Konstytucji, bowiem skutkiem takiej kontroli powinna być, zdaniem strona, odmowa zastosowania tego przepisu w części. Dokonał wykładni tego przepisu zgodnie z zasadą legalizmu, działając w ramach przyznanych mu uprawnień i z założeniem, że przepis ustawy korzysta (także w zakresie tego warunku) z domniemania zgodności z Konstytucją. Tym samym nie mógł dopuścić się rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, a w orzecznictwie sądów administracyjnych powstała (po wydaniu decyzji) rozbieżność co do wykładni tego przepisu i ostatecznie w przeważającej części orzeczeń przyjęto wykładnię korzystną dla podatników, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Sprzeciwia się temu bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych. Ustawodawca przewidując możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych określił przesłanki, których zaistnienie może doprowadzić do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09). W tej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej podlegała decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, biorąc pod uwagę wskazane wyżej argumenty, nie mógł uznać, że przyjęta później w orzecznictwie sądowym w wyniku rozproszonej kontroli konstytucyjności wykładnia art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinna być zastosowana przez organ, który dokonać takiej kontroli nie mógł i że w związku z tym przyjęcie wykładni niekorzystnej dla strony stanowiło rażące naruszenie prawa. Sąd nie mógł także pominąć, że dokonana przez sąd administracyjny wykładnia, w wyniku której sąd odmówił zastosowania przepisu ustawy jest wiążąca jedynie w sprawie, w której jej dokonano. Z tych względów zarzuty określone przez skarżącego jako dziesiąty, jedenasty, dwunasty i trzynasty uznać należało za bezzasadne. 3.6. Niezasadny jest także pierwszy z zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszył art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznawał także sprawę w zakresie swojej kognicji, stosując kryterium legalności przy ocenie zasadności skargi. 3.7. Niezasadne są także zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako ósmy i dziewiąty. Skarżący przywołał w nich wyłącznie przepisy określające środki kontroli, jakie sądy stosują kontrolując działanie organów administracji publicznej. Przepisy te mają tzw. charakter wynikowy i samodzielnie (bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego lub postępowania, które zostały naruszone) nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.NSA M. Wolf-Kalamala s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka