III SA/Wa 1433/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T.F. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ") z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 3 października 2011 r. Skarżąca (wraz z małżonkiem) sprzedała lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy [...] za cenę 200.000 zł; przypadający na Skarżącą udział wynosi ½, tj. 100.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca wraz z małżonkiem T.F. nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 22 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku czynności sprawdzających ustalił, że przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącą ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, gdyż nie zostało złożone w określonym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). W konsekwencji organ ten postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. wszczął z urzędu, wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 16.103 zł z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 3 października 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielolokalowym przy [...] wraz z przynależną piwnicą nr [...] oraz prawami związanymi z jego własnością. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, ponieważ nie złożyła stosownego oświadczenia wymaganego przez art. 21 ust. 21 tej ustawy. W wyniku odwołania wniesionego od ww. decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 8 maja 2017 r. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła skargi do sądu. Następnie pismem z dnia 25 listopada 2018 r. Skarżąca, wystąpiła do Dyrektora IAS o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Skarżąca wskazała, że lokal nr [...] przy [...] został nabyty aktem notarialnym z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Podkreśliła również, iż w przedmiotowym lokalu zamieszkiwała 23 lata, zaś akt notarialny sprzedaży tego lokalu, przekazany przez notariusza do organu zawierał informację o zameldowaniu, gdyż zawierał zapis "Sprzedający oświadczają, że wydanie przedmiotu tej umowy kupującemu nastąpiło w dniu dzisiejszym, natomiast wymeldowanie wszystkich osób z powyższego lokalu nastąpi do dnia 31 października 2011 r., na co wyraża zgodę kupujący". Do wniosku załączono kopię pisma Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2018 r. skierowanego do Dyrektorów IAS, zawierającego prośbę o przeanalizowanie wszystkich prowadzonych i nie zakończonych postępowań podatkowych oraz wszystkich prowadzonych postępowań karno-skarbowych w sprawach objętych tzw. ulgą meldunkową, a w konsekwencji wnikliwą analizę wszystkich niezakończonych spraw oraz indywidualne, rozważne podejście do każdej sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał na brak spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 18 lutego 2019 r., Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, iż decyzja z 2017 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a to oznacza że decyzja odmawiająca stwierdzenia jej nieważności jest niezgodna z prawem. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła, iż spełniła kryteria zwolnienia ze sprzedaży mieszkania, ponieważ była w nim zameldowany przez ponad 1 rok przed zbyciem i złożyła oświadczenie o tym fakcie w sposób zgodny z prawem. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS w W. z dnia [...] lutego 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji postąpił prawidłowo nie stwierdzając zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dyrektor IAS podkreślił, iż przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że złożenie oświadczenia, w przypadku przepisów obowiązujących w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, jest niewątpliwie warunkiem zwolnienia z opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony. Wymóg złożenia oświadczenia nie może być przy tym uznany za dodatkowy i zbędny, albowiem w określonych sytuacjach dane zwolnienie podatkowe może być przez ustawodawcę ukształtowane jako zależne od woli podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. Zatem to do ustawodawcy należy określenie warunków dających podstawę do zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o PIT nie są nadmiernie utrudnione lub niemożliwe do spełnienia, w szczególności ten polegający na złożeniu stosownego oświadczenia. Niewskazanie przez ustawodawcę formy tego oświadczenia, nie może być przy tym poczytane za zwiększenie trudności w realizacji tego warunku zwolnienia podatkowego. Organ wskazał również, że na etapie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. potwierdził, iż termin do złożenia tego oświadczenia nie został dotrzymany (Strona udostępniła kserokopię tego oświadczenia z dnia 12 stycznia 2012 r., jednak bez stempla wpływu pisma do urzędu Skarbowego w P.). Argumenty strony wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogły wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń. A brak pewności, iż oświadczenie to zostało złożone, uniemożliwiał skorzystanie przez Stronę z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że Organ pierwszej instancji dokonał analizy i uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w postaci bezprawnego nieuznania przez organ podatkowy faktycznie złożonego przez Stronę oświadczenia. Ustalono bowiem, iż stosowne oświadczenie nie zostało złożone. Za takie oświadczenie nie można uznać pewnych elementów aktu notarialnego z dnia 3 października 2011 r., gdyż nie wynika z niego kto i przez jaki okres czasu był zameldowany w lokalu. Organ przyjął zatem, że w ustawowym terminie Skarżąca w żaden sposób nie wyraziła woli skorzystania z ulgi meldunkowej, nawet w sposób dorozumiany. W końcowej części zaskarżonej decyzji Organ podał, że w przedmiotowej sprawie nie występują jakiekolwiek powody stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Potwierdził zatem, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żądano, została wydana z zachowaniem przepisów o właściwości (rzeczowej, miejscowej i instancyjnej), rzeczywiście istnieje podstawa prawna do jej wydania i decyzja ta zawiera wskazanie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną jej wydania. Nadto decyzja nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w której występują te same podmioty, taki sam przedmiot i identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i była wykonalna w dniu jej wydania. Nie zawiera wady powodującej jej nieważność z mocy samego prawa. W razie jej wykonania nie wywołałaby czynu karalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p.: - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r.: - pomimo, iż Skarżąca spełniła materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. zamieszkiwała oraz była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, - w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora IAS - Skarżąca nie przedstawiła "rzetelnych dowodów", iż złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT (tj. zdaniem Organu nie spełniła drugiego materialnego warunku do skorzystania z tego zwolnienia), podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika - Organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej: a) pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, a także b) bezpośrednio przez Skarżącą przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r., a także: - uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomość przez określony czas - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1350/19, oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia w całości wyroku WSA w Warszawie. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. o sygn. II FSK 2435/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku brak jest w ogóle odniesienia się do kwestii rażącego naruszenia prawa procesowego. NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od lat uchodzi pogląd, że "Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi niewątpliwie o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Do wad proceduralnych, które wyczerpują znamię rażącego naruszenia prawa zalicza się w szczególności przypadki braku poczynienia przez organ ustaleń faktycznych bądź uchylenia się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Wedle NSA, konieczne jest na przykład zweryfikowanie tego, czy określone postępowanie było w ogóle prowadzone i w jakim zakresie. Nie oznacza to jednak, że organ w trybie nieważnościowym rozpoznaje sprawę merytorycznie. NSA stwierdził, że WSA powinien zbadać, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli się okaże, że Organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa procesowego jest samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważyć, czy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i czy ewentualne uchybienie w tym zakresie także nosiło znamię rażącego naruszenia prawa. NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że rozbieżność orzecznicza automatycznie wyklucza możliwość stwierdzenia, że jeden z wyników wykładni przepisów prawa rażąco narusza prawo. Może to również oznaczać tylko tyle, że część poglądów orzecznictwa była błędna. W wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, poz. 13) stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Sąd zastrzegł jedynie, że "nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą". Kwestię tę rozwinął NSA w postanowieniu NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 4/06 (publ. w CBOIS), który stwierdził, że "o rzeczywistej rozbieżności można mówić wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą". W stosunku do analizowanej regulacji związanej z ulgą meldunkową zapadły już orzeczenia korzystne dla podatników. W wyroku z dnia 9 września 2022 r., II FSK 767/21 (publ. CBOSA) NSA uznał, że w przypadku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie musi mieć – jak to przyjął Organ podatkowy - wpływu na wynik sprawy. Wystarczy, że naruszenie prawa miało rażący charakter, a przepis, który został naruszony w sposób rażący był podstawą prawną wydanej decyzji. Z kolei w wyroku NSA z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt 162/22 (publ. CBOSA) zwrócono uwagę na funkcję, jaką pełnił sporny przepis oraz na naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zdaniem NSA, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, może wywoływać wątpliwości co do tego, czy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z pewnością jednak obowiązek złożenia takiego oświadczenia rozumiany jako warunek materialny skorzystania z ulgi meldunkowej jest nielogiczny. Nie można uznać, że racjonalny ustawodawca uzależniając skorzystanie z ulgi od pewnego stanu obiektywnego (zameldowania przez 12 miesięcy), przypisuje skutek materialnoprawny złożeniu przez podatnika oświadczenia co do wystąpienia przesłanki skorzystania z ulgi. Przecież jeżeli podatnik nie był zameldowany przez określony czas w danym lokalu mieszkalnym, to niezależnie od tego, czy złożył oświadczenie, czy też nie i obojętnie jakiej treści, ulga mu nie przysługiwała. Z tego wprost wynika, że jedynym materialnoprawnym warunkiem skorzystania z ulgi był fakt zameldowania przez wymagany ustawą okres. Złożenie oświadczenia mogło mieć zatem jedynie znaczenie informacyjne. Nie miało zatem charakteru kształtującego uprawnienie, a stanowiło jedynie obowiązek formalny. Jego niezłożenie nie mogło automatycznie pozbawiać podatnika prawa do ulgi meldunkowej. Jak zaznaczył NSA, wobec zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., na powyższe pytanie będzie musiał odpowiedzieć WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę. W pierwszej kolejności jednak Sąd ten będzie zobowiązany do zbadania, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów procesowych, ustosunkowując się do stanowiska strony prezentowanego już przed WSA. Istotne jest bowiem przesądzenie powyżej zasygnalizowanych kontrowersji w rozumieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa przy stosowaniu trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. NSA wskazał, że orzekając ponownie WSA w Warszawie będzie zobowiązany odnieść swoje rozważania do konkretnego, występującego w niniejszej sprawie przypadku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że każda sprawa ma swój indywidualny charakter, czego również Sąd I instancji nie wziął pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2023 r. Skarżąca ponownie wskazała na argumentację, które w jej ocenie świadczy o zasadności uwzględnienia skargi. Stanowisko w sprawie przedstawiła również uczestnik postępowania – Fundacja Praw Podatnik w piśmie datowanym na 22 sierpnia 2023 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W związku z powyższym sąd administracyjny kontrolując legalność decyzji miał na uwadze brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Zauważyć należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2435/20, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1350/19. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2435/20, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do oceny czy zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności Sąd, zgodnie w wytycznymi sądu kasacyjnego który to przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania kwestią zasadnicza i podstawową jest ocena, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów procesowych. NSA w swoim judykacie wprost nakazał aby zbadać, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli się okaże, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa procesowego jest samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wskazał NSA w swoim rozstrzygnięciu, Strona w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r. wskazała, że w jej ocenie rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest również nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe (tzw. gospodarzy postępowania podatkowego) z urzędu postępowania dowodowego (rażące naruszenie prawa procesowego) w celu ustalenia, czy Skarżący byli zameldowani w sprzedawanym lokalu dłużej niż 12 miesięcy - w razie braku takiego oświadczenia (w tym w formie zeznania PIT-39, w którym podatnicy zadeklarowali zwolnienie z PIT takiego dochodu) w aktach sprawy. Wskazała również na naruszenie art. 120. art. 121 i 122, oraz art. 187 i art. 191 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia zameldowania nie była kwestionowana w toku postępowania wymiarowego, czemu wielokrotnie dawał znać organ w decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy jest bowiem dokument – zaświadczenie Wójta Gmin P. z dnia 24 listopada 2016 r. z które wprost wynika, że małżonek Skarżącej – T.F. był zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w okresie od 14 kwietnia 1988 r. do 23 listopada 2011 r. (k. 14 akt admin.). Okoliczność zameldowania nie była sporna. Kierując się zatem wytycznymi sądu kasacyjnego, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy oraz wydane wobec Strony rozstrzygnięcie w postaci zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej badał czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Świadczy o tym treść zaskarżonej decyzji (s. 6 i 7 zaskarżonej decyzji). Kwestię złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z tytułu zbycia nieruchomości, przywołując argumentacje jaką kierowały się organy dla przyjęcia, że takowe oświadczenie faktycznie nie zostało złożone, tj. nie wpłynęło do organu mimo, że Strona twierdzi odmiennie. Okoliczność ta, jak słusznie zauważyć organ w zaskarżonej decyzji była badana w postępowaniu wymiarowym. Co więcej stwierdzić należy, bazując na treści decyzji wymiarowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. przez Dyrektora IAS (w wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2017 r.), że organy były w posiadaniu aktu notarialnego z dnia 3 października 2011 r., gdyż znajduje się on w przekazanych aktach administracyjnych sprawy jak i jest wymieniany, jako dokument będący podstawą do oceny stanu sprawy, w treści samym decyzji. Nie sposób zatem uznać, że doszło do rażącego naruszenia przepisów procesowych bowiem organ zasadniczo przeprowadził postępowanie dowodowego konieczne do rozstrzygnięcia sprawy. Odmienną rzeczą jest natomiast to w jaki sposób i czy prawidłowo dokonano oceny treści informacji zawartej w treści ww. aktu, a wedle to oceny Strony z jego lektury można wywnioskować, że skoro "Sprzedający oświadczają, że wydanie przedmiotu tej umowy kupującemu nastąpiło w dniu dzisiejszym, natomiast wymeldowanie wszystkich osób z powyższego lokalu nastąpi do dnia 31 października 2011 r., na co wyraża zgodę kupujący" to miałoby świadczyć o złożeniu tego oświadczenia. W tym miejscu wskazać należy, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest w trybie nadzwyczajnym, który rządzi się odmiennymi zasadami niż postępowanie właściwe (wymiarowe), przede wszystkim w kontekście możliwości ponownego merytorycznego badania sprawy, na co zresztą zwrócił uwagę NSA w swoim rozstrzygnięciu. Jak wynika z analizy sprawy Skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego (oceny czy z treści aku notarialnego można wywnioskować iż zawiera stosowne oświadczenie). Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Ponadto stwierdzić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Tutejszy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego, które to wedle NSA mogło stanowić samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zawarte w skardze do tutejszego Sądu uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z 3 października 2011 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny braku złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, op.cit., s.1179). Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników. W ocenie Sądu ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej). Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87). Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4). Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13). Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Autor skargi wskazuje, że zaskarżony wyrok narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób (art. 217 Konstytucji). Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zarzut ten mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym. Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. NSA w swoim rozstrzygnięciu wskazał również, że uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, może wywoływać wątpliwości co do tego, czy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Jak stwierdził NSA, należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy to, że przez pewien czas rozbieżnie interpretowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. co do wymogu złożenia tego oświadczenia wyklucza to, że wynik wykładni tego przepisu uzależniający uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi może być uznany za rażąco naruszający prawo? Innymi słowy, czy doszło w analizowanym przypadku do rzeczywistej rozbieżności w interpretacji przepisu, gdy zarówno dyrektywy wykładni językowej, funkcjonalnej, a także zgodnej z zasadami Konstytucji RP, przemawiają za tym iż uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej nie było zależne od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi? Zauważyć należy, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120). W tym miejscu należy również wskazać, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (w kontekście naruszenia zasady proporcjonalności) oraz art. 2 Konstytucji (w kontekście wymogu precyzyjnej legislacji, czy też nadmiernego formalizmu) nie zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Dyrektor Izby i Skarbowej rozstrzygnięcie z dnia [...] kwietnia 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej orzecznictwem sądów administracyjnych (jeden z ww. nurtów orzeczniczych, o czym była już mowa). Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia. Od decyzji wymiarowej strona skarżąca nie składała skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co już świadczy o tym, że zgodziła się z tą decyzją (w szczególności z zaprezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Dokonana interpretacja (i zastosowanie) wskazanych przepisów nie stanowiło "rażącego" naruszenia prawa – sama Skarżąca przekonała się pierwotnie do wskazanej wykładni (co należy wywieźć z tego, że nie zakwestionowała tej decyzji). Ponownie wskazać należy, że okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. Podnoszona w tym zakresie argumentacja nie wykazała "rażącego naruszenia" prawa w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. rozumianego jako wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji – wywodzona z zasad konstytucyjnych sprzeczność przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykładni przepisów z Konstytucją RP, czy też niezgodności z Konstytucją RP samych przepisów, nie stanowi bowiem oczywistej sprzeczności (tym bardziej, że wskazana interpretacja przepisów była akceptowana w orzecznictwie sądowym). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia: – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.