I SA/Bd 62/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Małgorzata Pasternacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C. Firma Handlowa F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do maja 2002r. oraz sierpień 2002r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2002r. oddala skargę I SA/Bd 62/04 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego w prowadzonej przez M. C. firmie handlowej F. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002 r. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone niedobory towarów udokumentowane dowodami księgowymi określonymi jako protokoły kradzieży. Dowody te w liczbie [...] dotyczyły szeregu kradzieży dokonanych w prowadzonych przez podatniczkę sklepach w T. oraz w G., w miesiącach luty – sierpień 2002 r., na łączną kwotę [...]. Wszystkie protokoły były podpisane przez właścicielkę oraz kierowników sklepów, w których stwierdzono fakt kradzieży towarów, jednakże nie zawierały one opisu okoliczności zaistniałych zdarzeń. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także niedobory towarów na łączną kwotę [...] netto powstałe w sklepie w G., w którym sprzedaż była prowadzona w okresie od 1 stycznia do 27 kwietnia 2002 r. W tym przypadku fakt niedoborów został stwierdzony w wyniku weryfikacji przez kontrolującego wartości sprzedanych towarów na podstawie przedstawionej mu dokumentacji firmy. W rezultacie zgłoszenia tego faktu podatniczce przedstawiła ona zbiorczy protokół rozliczenia niedoborów z dnia [...], których część została określona jako rzeczy skradzione. Na podstawie dokonanych w wyniku kontroli ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił M. C. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego 2002 r. do maja 2002 r. i sierpień 2002 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, iż dokumenty określone jako protokoły kradzieży potwierdzające zaistniałe niedobory towarów nie zawierały opisu okoliczności zdarzeń, a jedynie stwierdzały fakt kradzieży. Nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o tym, że kradzieże były niezawinione, nie poinformowano o nich policji. Odstąpiono również od obiektywnego ustalenia odpowiedzialności sprzedawców za te kradzieże, co uniemożliwiało uzyskanie przychodów z tytułu otrzymania równowartości towarów w przypadkach zawinionych przez sprzedawców. Personel sklepów był związany umowami o odpowiedzialności materialnej, a skradzione towary nie były ubezpieczone. Zatem wobec podjęcia przez właścicielkę firmy F. decyzji o niedochodzeniu poniesionych strat w związku z powstałymi niedoborami od personelu sklepów, zostały według Dyrektora wypełnione przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji konieczna była korekta zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2002 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu wskazała, iż wśród wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie stanowiących kosztów, według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. nie ma strat w środkach obrotowych. Według odwołującej się wartość skradzionych towarów będzie dla podatnika kosztem uzyskania przychodów, bowiem ryzyko strat jest przypisane do wszelkiej działalności gospodarczej, jest z nią nierozerwalnie związane i nie można go całkowicie wyeliminować. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w majątku obrotowym od tego, czy majątek został ubezpieczony. Zdaniem podatniczki fakt, iż skradzione towary nie zostaną sprzedane i nie wystąpi przychód nie ma znaczenia, ponieważ intencją ich nabycia było niewątpliwie osiągnięcie przychodu ze sprzedaży i ta okoliczność ma decydujące znaczenie. Wartość skradzionych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, nie ma zatem obowiązku zwrotu podatku od towarów i usług odliczonego przy zakupie towarów, a tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Podatniczka zarzuciła także, iż niezgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organ kontrolujący odrzucił wszelkie dowody na występujący w sprawie stan faktyczny i nie uznał rzeczywistej szkody. Zwróciła też uwagę, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich przypadków, w których z jakichś powodów nie można uznać wydatku za koszt dla celów podatkowych. Przepis ten w brzemieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. wskazuje na wyraźny zamiar i działanie podatnika, który by utracić prawo do odliczenia podatku, powinien rozporządzić towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów, a w brzmieniu obowiązującym po 26 marca 2002 r. - w razie nabycia towarów, jeżeli wydatki na ten cel nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor po dokonaniu analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 stwierdził, iż dla oceny możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług decydujące jest ustalenie, czy poniesione na zakup towarów wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieć na uwadze, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Powołując się z kolei na przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor stwierdził, iż wskazane przez podatniczkę "niedobory" towarów odpowiadają ustawowemu pojęciu "straty" i co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże także w przypadku tego rodzaju strat również będzie miała zastosowanie ogólna zasada kwalifikowania wydatków jako kosztów tj. z uwzględnieniem celowości ich poniesienia w aspekcie oczekiwanego przychodu. Przy dokonywaniu oceny związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a spodziewanym przychodem należy zatem przede wszystkim brać pod uwagę racjonalność poniesienia wydatku. Wobec tego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów niedobory tj. straty w środkach obrotowych wynikające z takiego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Podatniczka zawierając umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników poczyniła pewne kroki w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem wystąpienia strat w sprzedawanych towarach, jednakże zapisy w tym umowach w przypadkach objętych przedmiotową sprawą nie były egzekwowane. Nie dochodzono, kto był sprawcą kradzieży (klienci czy pracownicy), odstąpiono także od powiadomienia organów ścigania. Strona ograniczyła się jedynie do stwierdzenia kradzieży i udokumentowania jej protokołami, w których jednakże nie opisano okoliczności kradzieży. Świadczy to według Dyrektora o nie zachowaniu przez podatniczkę należytej staranności w celu uniknięcia strat, a samo podpisanie z pracownikami umów o wspólnej odpowiedzialności materialnej oraz udokumentowanie zaistniałych niedoborów nie świadczy o tym, że uczyniono wszystko w celu wyjaśnienia przyczyn powstania strat oraz uniknięcia ich w przyszłości. Ponadto twierdzenia pełnomocnika strony o skrupulatności i sumienności w wyjawianiu każdej kradzieży tracą na wiarygodności w aspekcie stwierdzenia niedoborów w sklepie sportowym w G. dopiero po przeprowadzeniu przez kontrolującego inspektora UKS szczegółowej analizy dokonanej w sklepie sprzedaży na podstawie paragonów w zestawieniu z obrotami dokumentującymi wartość sprzedanych towarów. Fakt okazania przez podatniczkę nie uwzględnionego w dokumentacji "Protokołu rozliczenia niedoborów" z [...] informującego o stwierdzeniu niedoborów w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w likwidowanym sklepie sportowym w G. pozwala wnioskować, iż niedobory w towarach w tym sklepie zostały dostrzeżone dopiero po jego zlikwidowaniu, nie były one dokumentowane w momencie ich wystąpienia. Ponadto straty te w ogóle nie zostały ujawnione i ujęte w dokumentacji księgowej, co także niewątpliwie nie przemawia na korzyść argumentacji strony o zachowaniu należytej staranności w firmie F. Nie bez znaczenia też pozostaje fakt, iż kradzieże udokumentowane "protokołami kradzieży" występowały w zasadzie w dwóch sklepach (w T.), a tylko jeden przypadek dotyczył sklepu w G. Skoro podatniczka w odwołaniu podkreśla oczywistość i naturalność występowania strat w działalności obejmującej sprzedaż towarów w dziewięciu uczęszczanych punktach sprzedaży, to niedobory powinny wystąpić we wszystkich tych punktach, a nie tylko w dwóch sklepach. W tych dwóch sklepach kradzieże występowały regularnie przez wiele miesięcy, co wskazuje na zaniedbanie właścicielki, która nie potrafiła zapobiec powtarzającemu się zjawisku. Organ II instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1994 r. (sygn. akt SA/Gd 2309/93 opubl. Monitor Podatkowy 1995/3/84) zapadły co prawda na gruncie obecnie zmienionych przepisów, ale zdaniem Dyrektora wciąż aktualny, stwierdzający iż strata w środkach obrotowych, będąca następstwem kradzieży, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, iż Skarb Państwa nie powinien ponosić skutków kradzieży dokonanej w mieniu podatnika, gdyż skutki te powinny być przeniesione na zakład ubezpieczeniowy działający w ramach systemu ubezpieczeń. Jeżeli zaś podatnik nie dokonał ubezpieczenia, to skutki powinien ponosić on sam. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej Dyrektor podkreślił, iż wszelkie dowody w postaci protokołów oraz wyjaśnień strony nie były pomijane w sprawie i zostały zaliczone do materiału dowodowego na podstawie którego zostało podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się poczynionego w odwołaniu rozróżnienia sytuacji prawnej związanej z użyciem we wcześniejszej (sprzed 26 marca 2002 r.) treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług słowem "rozporządzenie" Dyrektor stwierdził, iż nie ma ono szczególnego znaczenia, gdyż w obu przypadkach ustawodawca odwoływał się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego zawnioskowanego przez stronę w prowadzonym postępowaniu, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż niedobory spowodowane kradzieżami dokonywanymi przez klientów nie są zdarzeniami losowymi, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak obiektywizmu, logiki i wiarygodności w przedstawione dokumenty", art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie strat w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 19 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i nieuznanie jednoznacznej zasady, z której wynika prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego. W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyraźny zamiar i działanie podatnika, który by utracić prawo do odliczenia podatku powinien rozporządzić towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zakłada zamiar dokonania przemyślanej, celowej dyspozycji towarem lub usługą. Natomiast z pewnością nie można stwierdzić, iż podatnik wyraża wolę zostania okradzionym czy celowo dopuszcza do zniszczenia mienia, jeżeli są to zdarzenia losowe, niezależne od jego woli. Ponadto w przepisie tym jest mowa o niezaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zawarte więc w nim ograniczenie nie dotyczy kwot które nie są wydatkami. Strata w środkach obrotowych nie jest tożsama z wydatkiem na zakup tych środków. Odnosząc się do przytoczonego w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1994 r. skarżąca zauważyła, iż zapadł on przed zmianą art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną w dniu 1 stycznia 2001 r. Od tej zaś daty stratę w środkach obrotowych można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, tj. zgodnie z wyrażoną w art. 22 ust. 1 zasadą, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jeżeli zatem wydatki na nabycie środków obrotowych były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, to straty w tych składnikach majątku będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Co więcej teza wymienionego wyroku jest sprzeczna z uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z 12 października 1995 r. (sygn. III AZP 19/95) w której Sąd ten wyraził pogląd, iż kradzież jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, co prawda tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Ten ostatni wymóg według skarżącej został w przedmiotowej sprawie niewątpliwie spełniony, wobec faktu zatrudnienia firmy ochroniarskiej, zakupu specjalistycznych urządzeń w celu uniknięcia i wykrywania kradzieży oraz podpisania z pracownikami firmy umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej. Działania te pozwoliły ograniczyć straty w wyniku zdarzeń losowych do 0,13 % zapasu w cenie zakupu netto. Skarżąca wskazała też na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 3 września 2003 r. prezentowane na stronie internetowej tej Izby (www.is.poznan.pl) w którym uznano, iż skutki finansowe wynikające z kradzieży towarów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, powtarzając w uzasadnieniu w znacznej mierze swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W szczególności, wskazując na brak dochodzenia, kto był sprawcą kradzieży, brak zgłoszenia kradzieży organom ścigania, brak opisów zdarzeń w sporządzanych protokołach - uznał, iż podatniczka nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia strat, a samo podpisanie z pracownikami umów o wspólnej odpowiedzialności materialnej oraz udokumentowanie zaistniałych niedoborów nie świadczy o tym, że uczyniono wszystko w celu wyjaśnienia przyczyn powstania strat oraz uniknięcia ich w przyszłości. Na tej podstawie brak jest możliwości jednoznacznego przesądzenia, czy zaistnienie niedoborów było nieuniknione i uzasadnione, a w konsekwencji, że powstałe straty należało uznać za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do twierdzenia o niewielkim (0,13 %) procencie strat Dyrektor zauważył, że sam niewielki rozmiar strat nie przesądza wprost, iż dołożono wszelkich starań w celu ich uniknięcia i nie pozwala na automatyczne zaliczenie takiej straty do kosztów uzyskania przychodów. Co do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu Dyrektor stwierdził, iż nie może mieć ona wpływu na stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, gdyż informacja ta zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest udzielana wyłącznie w indywidualnej sprawie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzemieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku zmiany brzmienia tego przepisu z dniem 26 marca 2002 r. na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W obu brzmieniach istota przepisu sprowadza się do tego, iż obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie może być stosowane w takich przypadkach, jeżeli wydatek poczyniony na nabywane przez podatnika towary i usługi nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie oznacza to w konsekwencji, iż istotne dla rozstrzygnięcia jest zbadanie, czy wykazywane przez skarżącą niedobory (straty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie skarżącej, iż ograniczenie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy strat, gdyż mowa w tym przepisie o poczynionych wydatkach, a nie o stratach. Aby bowiem stracić pewien towar trzeba najpierw na niego poczynić wydatek, z którym jest związane prawo obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego. Bezsporne pomiędzy stronami, a także w opinii Sądu zgodne z prawem jest stanowisko, iż w odniesieniu do strat w środkach obrotowych kwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się na ogólnej zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy uwzględnieniu kryterium celowości poniesienia wydatku. Słuszne jest przy tym stanowisko Dyrektora Izby, iż wobec tego przy dokonywaniu oceny związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a spodziewanym przychodem należy przede wszystkim brać pod uwagę racjonalność poniesienia wydatku. Jeżeli więc został nabyty pewien towar w celu jego dalszego odsprzedania, racjonalnym jest, iż posiadacz tego towaru powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe i konieczne ze względu na okoliczności środki w celu zapobieżeniu jego utracie. W przypadku kiedy pomimo to dojdzie do straty, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy samo stwierdzenie że podatnik działał racjonalnie, ale należy także odpowiednio udokumentować racjonalność działań podatnika. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza bowiem, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (tak NSA w wyroku z 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2127/98, opubl. LEX nr 53575). W przypadku podatników, którzy tak jak skarżąca zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, obowiązek ten wynika z przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przyjmuje iż za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Oznacza to także obowiązek wykazywania na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg będących składową określenia dochodu – kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w badanym roku podatkowym miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy stanowią, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy (dokument) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający m.in. opis operacji, jej wartość, datę jej dokonania i wskazujący strony tejże operacji (nazwę i adresy). Tak więc, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2846/02, niepublikowany) kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, opubl. LEX nr 53995), a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r. sygn. akt III SA 5669/98, opubl. LEX nr 40456). W świetle tak stawianych wymagań słuszna była ocena dokonana przez organy podatkowe, iż sporządzone protokoły kradzieży nie spełniają wymogów należytego dokumentowania strat. Należy zauważyć, iż w dokumentach tych nie wypowiedziano się nie tylko co do okoliczności kradzieży, ale też co do sprawców (personel, służby ochronne, klienci), czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne, czy i w jakim zakresie należy złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W przypadku sklepu w G. słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt pojawienia się protokołu mającego być udokumentowaniem strat dopiero po wykazaniu niedoborów w wyniku szczegółowej analizy inspektora kontroli skarbowej. Także ogólnikowość tego dokumentu była znacznie wyższa niż protokołów kradzieży sporządzanych w sklepach w T. Za zbyt daleko idący można natomiast uznać zarzut organów podatkowych braku zgłoszenia kradzieży organom ścigania. Wymogu dopełnienia takiej czynności nie przewidują przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie można go wywieść z art. 22 ust. 1 tej ustawy, podnosząc np. iż jest to jedyne i niezbędne racjonalne działanie. Organy podatkowe nie mogą ignorować rzeczywistości - o ile więc podatnik wykaże bezcelowość takiego kroku, wskazując np. na konkretne wcześniejsze próby odzyskania towaru tą drogą, organy podatkowe nie mogą czynić mu z tego powodu zarzutu. Przytaczany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1994 r. jest o tyle nieadekwatny w niniejszej sprawie, że w przedmiotowej sprawie należy dokonywać oceny strat w świetle wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady racjonalnego działania podatnika przy czynionych wydatkach, a nie jak czynił to sąd we wskazanym wyroku – w oparciu o wynikającą z ówczesnego art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenę losowości zdarzenia. Ze wskazanej zasady w art. 22 ust. 1 zasady racjonalności wydatków można wywieść również, że podatnik winien także odpowiednio dobrać sobie pracowników odpowiedzialnych za posiadane przez niego towary i ponieść ewentualne konsekwencje tego wyboru. Natomiast podatnik działający w handlu detalicznym nie dokonuje wyboru klientów, może co najwyżej starać się przeciwdziałać kradzieży z ich strony. Konsekwencją tego stanu jest też obowiązek zaznaczenia odpowiedniej okoliczności przy dokumentowania powstałych kradzieży. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą uchybień procesowych. Wszelkie powoływane przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym, a faktu uznania ich przez organy podatkowe za niewystarczające czy niewiarygodne, czyli jak to określił pełnomocnik skarżącego – "odrzucenie" ich - nie może być utożsamiane z niewypełnieniem wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wobec obszernego i dokładnego odniesienia się do istniejącego materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się także, aby dokonana przez organy podatkowe ocena przedstawionych dowodów przekraczała wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.