I SA/Po 219/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 26 września 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2022 r., G. L. (dalej jako: "gmina", "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że G. L. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu U. E. lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280). Zgodnie z przepisami prawa, w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm. – w skrócie: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawczyni powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.s.g., wskazała, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i wymieniła jakie sprawy w szczególności obejmują zadania własne. Omawiane zadania realizowane są przez gminę poprzez jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy) oraz przez Urząd Gminy [...]. Urząd z punktu widzenia podatku VAT realizuje więc w imieniu gminy różne rodzaje działalności, w tym przykładowo: 1) działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, 2) działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, 3) działalność społeczną, 4) działalność w zakresie turystyki, rekreacji oraz kultury, 5) działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego, 6) działalność w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/ nieruchomości). Wskazane rodzaje działalności wykonywanej przez urząd (w imieniu gminy) charakteryzują się różną specyfiką oraz polegają na wykonywaniu odmiennych działań i wykazują też różny związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). W przypadku niektórych rodzajów działalności, gmina w zakresie działań przypisanych do urzędu działa jako podatnik VAT, a w innych jako podatnik VAT nie występuje. Przykładowo, w przypadku realizacji działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, a także w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, gmina nie występuje jako podatnik VAT. Natomiast w przypadku działalności w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/ nieruchomości) gmina występuje jako podatnik VAT. Ponadto, w przypadku funkcjonowania w ramach danego rodzaju działalności jako podatnik VAT, różny może być zakres (stopień) działań gminy w ramach tego statusu. W konsekwencji oznacza to, że wykonywane przez gminę, poprzez urząd, różne rodzaje działalności wykazują różny związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z rodzajów wymienionych wyżej działalności jest działalność w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/ nieruchomości) zwana we wniosku działalnością udostępniania budynków. Działania urzędu obejmują w tym zakresie budowę, utrzymanie oraz bieżące zarządzenie budynkami w celu ich dalszego udostępniania. W zakresie wykonywania działalności udostępniania obiektów, gmina udostępnia budynki lub ich części podmiotom trzecim krótkoterminowo (np. na czas kilku godzin) lub długoterminowo (np. na kilka lub kilkanaście miesięcy) na podstawie umów cywilnoprawnych, a także wykorzystuje budynki lub ich części na cele własne (np. cele społeczne). Udostępniane obiekty stanowią środki trwałe ujęte w aktywach trwałych urzędu. Aktualnie urząd prowadząc działalność udostępniania obiektów, zajmuje się ośmioma budynkami w zakresie administrowania i wykorzystywania, jednak zakłada się wybudowanie kolejnych obiektów. Wskazano, że przedmiotowymi budynkami są: 1) Dom O. w B. (adres: ul. [...], [...]), 2) Świetlica wiejska w [...] (adres: ul. [...], [...]), 3) Świetlica wiejska w Z. (adres: ul. [...], [...]), 4) Świetlica wiejska w Z. (adres: ul. [...] A, [...]), 5) Świetlica wiejska w Z. (adres: ul. [...], [...]), 6) Świetlica wiejska w G. (adres: ul. [...] A, [...]), 7) Świetlica osiedlowa w Z. (adres: ul. [...], [...]), 8) Świetlica osiedlowa w [...] (adres: plac [...], [...]). Działalność udostępniania obiektów, która jest realizowana przez urząd w imieniu gminy - podatnika VAT, stanowi: a) działalność niepodlegającą VAT (działalność "inna niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) - działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z budynkami (np. wykorzystywanie budynków na potrzeby spotkań Wójta [...] z mieszkańcami), b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w tym przypadku działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) - działalność związana z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z budynkami, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w szczególności polegająca na odpłatnym udostępnianiu obiektów lub ich części. Działalność udostępniania obiektów, prowadzona przez urząd w imieniu gminy, stanowiąca działalność niepodlegającą VAT, obejmuje przede wszystkim wykorzystanie obiektów na cele własne gminy (nieodpłatne). Natomiast działalność udostępniania obiektów stanowiąca działalność opodatkowaną VAT obejmuje przede wszystkim świadczenie odpłatnych usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu budynków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i osób prawnych. W ramach tych usług pobierana jest odpłatność tytułem udostępnienia obiektów lub ich części na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności umów najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym, działalność udostępniania obiektów prowadzona przez urząd w imieniu gminy stanowi jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Wobec tego wydatki - nabywane towary i usługi - związane z działalnością udostępniania obiektów są/będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ramach działalności udostępniania obiektów, o której mowa w złożonym wniosku, nie wykonuje się oraz zakłada się, że nie będą wykonywane usługi zwolnione przedmiotowo z VAT. W celu wykonywania działalności udostępniania obiektów gmina ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki na wybudowanie budynków, stanowiące na gruncie VAT wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na "wytworzenie nieruchomości" w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Nabywcą towarów i usług w rozumieniu VAT w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych jest gmina jako podatnik VAT. Powstałe w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych obiekty stanowią środki trwałe ujmowane w aktywach trwałych urzędu. Wydatki inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku, nie mają (nie będą miały) związku z innymi rodzajami działalności gminy. Z uwagi na przedstawiony sposób prowadzenia działalności udostępniania obiektów - a więc polegający na wykorzystaniu budynków zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT - rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Konieczne jest zatem określenie właściwego - adekwatnego i miarodajnego - dla działalności udostępniania obiektów i związanych z nią wydatków inwestycyjnych "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ("prewspółczynnika"). Ze względu na to, że w ramach przedmiotowej działalności nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT, w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi nie ma i nie będzie obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 u.p.t.u. Zważywszy na charakter i cechy działalności udostępniania obiektów oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego, tj. sposobu określenia proporcji, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego zawartego w ponoszonych wydatkach inwestycyjnych. Gmina rozważa w odniesieniu do przedmiotowej działalności stosowanie jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b, ust. 2c pkt 2) i 4) u.p.t.u. (zwana we wniosku Metodą Odliczania). W ocenie gminy, o zakresie odliczenia powinny decydować przede wszystkim dane związane z czasem wykorzystania obiektów. Chodzi w tym przypadku o: - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT (czas/godziny związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków na cele działalności niepodlegającej VAT, także - łączny średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków (a więc łącznie jako działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Uwzględniając powyższe założenia, gmina rozważa następujący sposób obliczania proporcji, zwany Metodą Odliczenia: A) W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Zatem uwzględniany byłby łączny czas wykorzystania obiektów do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia obiektów. Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin wykorzystania obiektów w trakcie roku kalendarzowego. Ustalenie tej wartości nie stanowiłoby dla wnioskodawczyni problemu, gdyż obiekty mają przypisanych tzw. "opiekunów", którzy systematycznie ewidencjonują czas (liczbę godzin) wykorzystania obiektów. P. to gminie na precyzyjne określenie liczby godzin wykorzystania poszczególnych obiektów w trakcie roku kalendarzowego. B) W drugiej kolejności określany byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania budynków na cele: 1) działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie 2) działalności opodatkowanej VAT. Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego, a więc jako łącznej liczby godzin w trakcie roku kalendarzowego wykorzystania obiektów w ramach działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni żadnego problemu, gdyż jest ona w stanie precyzyjnie ustalić przez ile godzin obiekty są wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie działalności opodatkowanej VAT. C) Na podstawie danych z pkt A) i B) następowałoby określenie: - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/ godziny średniorocznego wykorzystania obiektów), - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności niepodlegającej VAT, a także - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT. Powyższe dane umożliwią obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako średniorocznego stosunku czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania budynków w ramach przedmiotowej działalności na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/ godziny średniorocznego wykorzystania obiektów). Dodatkowo w przypadku obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT, okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia, w oparciu o dane obejmujące powierzchnię obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania, podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. A zatem, zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów). Stosując przedstawioną Metodę Odliczenia, gmina jest w stanie określić zakres prowadzenia działalności udostępnienia obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT. Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku - następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający, obejmujące czas/ liczbę godzin prowadzenia działalności udostępniania obiektów ogółem, a także jako działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wyliczana Metoda Odliczenia dla całej działalności udostępniania obiektów w zakresie danych dotyczących 2021 r. wynosi 32%. Natomiast dla poszczególnych obiektów wynosi odpowiednio: 70%, 7%, 52%, 1%, 40%, 20%, 54% i 9%. Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia. Stwierdzono, że działalność opodatkowana VAT w ramach działalności udostępniania obiektów stanowi istotną jej część. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, gmina rozważa zastosowanie Metody Odliczenia, jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Gmina rozważa w tym zakresie zastosowanie Metody Odliczenia jako metody obliczanej dla: 1) całej działalności udostępniania obiektów - jako sektora, rodzaju działalności gminy albo 2) metody obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne. W tym drugim przypadku, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT na etapie realizacji inwestycji (danego obiektu), a więc na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Metoda Odliczenia byłaby obliczana na podstawie przyjmowanych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących przewidywany czas wykorzystania powstającego obiektu na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Przedmiotowe założenia byłyby przyjmowane w oparciu o szczegółowe ustalenia i analizy, takie jak: czas wykorzystania obiektów podobnych, o zbliżonej albo identycznej charakterystyce, położenie obiektu, ilość mieszkańców zamieszkujących miejscowość, dotychczasowe zgłaszane zapotrzebowanie. Natomiast po oddaniu obiektu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu jego wykorzystywania, następowałoby obliczanie Metody Odliczenia w oparciu o dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do regulacji art. 90c i art. 91 u.p.t.u. Oznaczałoby to, że gdyby przyjęte przez gminę na etapie odliczania bieżącego założenia, co do zakresu wykorzystania obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie spełniły się, wówczas gmina, opierając się na rzeczywistych danych, będzie w stanie dokonać, stosując opisaną Metodę Odliczenia, stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach u.p.t.u. W zakresie uzupełnienia wniosku strona wskazała, że działalność udostępniania obiektów jest wydzielona w działalności gminy, w ten sposób, że została przypisana do wykonywania urzędowi i polega na tym, że to urząd jest odpowiedzialny w gminie za wykonywanie czynności związanych z realizacją świadczeń w zakresie działalności udostępniania obiektów. Ponadto, w ramach urzędu działalność udostępniania obiektów jest zorganizowana i jednocześnie wydzielona od pozostałych innych działalności wykonywanych przez urząd, w ten sposób, że wydatki z nią związane mają przypisany specjalny odrębny dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej, stanowiącej systematyzację środków, którymi gospodaruje gmina. Działalność udostępniania obiektów wykonywana jest przez desygnowane do tego osoby, a obiekty mają swojego tzw. opiekuna - osobę głównego zarządzającego. Podkreślono, że informacje o usługach i zasadach świadczenia usług w ramach działalności udostępniania obiektów zostały określone w: Uchwale nr X1I1/176/19 Rady Gminy [...] z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej - świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego, w tym w stosownym regulaminie, określającym m.in. obowiązki tzw. opiekuna obiektu, zasady korzystania, zasady dokonywania rezerwacji i wnoszenia opłat, oraz w Zarządzeniu nr 4/2020 Wójta [...] z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej - świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego. Wskazano również, że realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku oraz działalność udostępniania obiektów związane są/będą z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie u.s.g. Przywołano treść przepisów tej ustawy: art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1. Wskazano, że w tym kontekście, zgodnie z obowiązującymi przepisami, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne i zgodnie z zasadą legalizmu gmina może wykonywać tylko określone przepisami zadania - brak jest dowolności po stronie gminy. Stwierdzono, że wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać obiekty na potrzeby własne do wykonywania zadań własnych (działalność nieodpłatna niepodlegająca VAT). Przykładowo może to obejmować wykorzystanie obiektów na potrzeby spotkań Wójta z mieszkańcami, spotkań mieszkańców dotyczących ważnych spraw społecznych lub lokalnych, organizacji gminnym imprez i wydarzeń dla dzieci, a także w związku z organizacją wyborów. Ilość godzin przewidzianych na działalność nieodpłatną zależy od rodzaju obiektu, jego charakterystyki i położenia, ale również od zapotrzebowania na wskazane cele nieodpłatne oraz określonego z wyprzedzeniem harmonogramu rezerwacji. Dany obiekt zazwyczaj jest wykorzystywany na cele nieodpłatne od kilkunastu godzin rocznie do kilkudziesięciu, w zależności od kryteriów wskazanych wyżej. Wskazano, że ilość godzin wykorzystania nieodpłatnego jest uwzględniana w wyliczeniach Metody Odliczenia. Wnioskodawczyni wskazała jakimi przesłankami kierowała się uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/ będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności związanej z obiektami/ budynkami. Wskazano, że Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę i zauważono, że ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "czasowe", a dodatkowo również na dane "powierzchniowe". Skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia. Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 – w skrócie: "Rozporządzenie"). oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) prowadzenia działalności udostępniania obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez 60% ogólnego czasu wykorzystania obiektów, gmina jako podatnik VAT byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (niewielkim). Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia, jako opierająca się na danych wprost związanych z działalnością udostępniania obiektów i odzwierciedlająca realny zakres wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów do działalności gospodarczej VAT. Kolejną przesłanką, jaką kierowała się wnioskodawczyni, jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego stanowi w istotnej mierze działalność gospodarczą. W tym kontekście, powołując się na orzecznictwo, zauważono, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania obiektów mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika działalności udostępniania obiektów przejawia się w istotnym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT, a nie jedynie w marginalnym zakresie – w istotnej mierze nie jest działalnością "urzędową", dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez Urząd [...] w zakresie działalności udostępniania obiektów. Ponadto Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach) przedstawionych wyżej. Wskazano również, że kierowano się rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, zgodnie z którymi całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wskazano również przesłanki potwierdzające ocenę, że sposób określenia proporcji z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego prewspółczynnika. Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniach budżetowych, w tym w szczególności sprawozdaniu z wykonania budżetu JST) - w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody całej JST (ze stosownym pominięciem wartości przypisanych do jednostek organizacyjnych). Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu jest właściwy dla przypadków, gdy działalność niepodlegająca VAT stanowi działalność przeważającą, a działalność gospodarcza występuje w marginalnym zakresie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT w odniesieniu do działalności udostępniania obiektów stanowi istotną część w ramach działalności udostępniania obiektów. Odejście od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o Rozporządzenie uzasadnia zasada neutralności VAT, znajdująca swoje bogate potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Podkreślono, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Możliwość zapewnienia zasady neutralności VAT wystąpi jedynie, gdy do rozliczania podatku naliczonego związanego z przedmiotową działalnością, zastosowany zostanie inny sposób rozliczeń niż oparty na przepisach Rozporządzenia. Przyjęcie na potrzeby odliczenia VAT związanego z wydatkami, których dotyczy wniosek, sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami. Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT z punktu widzenia czasu prowadzenia działalności jako działalności opodatkowanej VAT oraz czasu prowadzenia działalności jako działalności niepodlegającej VAT. Przyjęcie Metody Odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności udostępniania obiektów przez gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności. W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytania: 1) Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina może stosować, jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., Metodę Odliczenia obliczaną dla działalności udostępnienia obiektów, a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/ sektora działalności gminy? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...]: czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina może stosować, jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona uznała, że na sformułowane pytanie nr [...] należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Gmina uważa, że jej stanowisko w zakresie pytania nr [...] jest prawidłowe, w związku z tym pytanie nr [...] powinno być bezprzedmiotowe. Jednakże, w przypadku odmiennego podejścia organu, wnioskodawczyni stwierdziła, że w takiej sytuacji na wskazane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawczyni powołując się na art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wskazała, że przepisy u.p.t.u. zakładają możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwość odstąpienia od tej metody będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika. Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego JST, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji, uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu U. E. oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia). Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż wskazanego w Rozporządzeniu jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem (rodzajami wydatków) poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności (tzw. przyporządkowanie wydatków do rodzaju/ sektora działalności danego podatnika). Zauważyć należy, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku lub grupy wydatków. Nie znając wydatku i rodzaju działalności, z którą jest on związany, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Drugą natomiast kwestią jest ustalenie, czy na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób określenia proporcji spełnia wymogi ustawowe. Zdaniem gminy, w analizowanym przypadku indywidualny sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z przedstawioną metodą odliczenia, spełnia te wymogi. Wspomniana metoda będzie zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 Rozporządzenia. W związku z powyższym, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina może stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - Metodę Odliczenia obliczaną dla działalności udostępnienia obiektów (dla tego rodzaju działalności). Ewentualnie gmina uważa, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina powinna móc stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - Metodę Odliczenia obliczaną dla konkretnego powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne. Zaproponowaną Metodę Odliczenia (w obu ujęciach) należy uznać za optymalny, dla potrzeb rozliczenia podatku, sposób określenia proporcji, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć towarów i usług. Uzasadniając powyższe wskazano, że specyfika działalności gminy w odniesieniu do działalności udostępniania obiektów wskazuje, że działania w tym obszarze stanowią w istotnej mierze działania opodatkowane VAT, gdyż obiekty w znacznej części (ponad 30% pod względem kryterium czasu) są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wyróżnia to działalność udostępniania obiektów prowadzoną przez urząd na tle pozostałych sfer aktywności urzędu (np. działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, działalności w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, czy też działalności społecznej). Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie u.p.t.u. dla wszystkich sfer aktywności urzędu, na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań urzędu w zakresie działalności udostępniania obiektów. Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez ponad 30% czasu obiekty wykorzystywane są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu obiektów do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (liczby godzin) wykorzystania poszczególnych obiektów do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT. Obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji skupia się na całej działalności jednostki i dotyczących jej wskaźników finansowych opartych na ustawie o finansach publicznych, w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT). Przyjęcie zakresu odliczenia według tej metody oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu urząd udostępnia odpłatnie obiekty i wykonuje czynności opodatkowane VAT. Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia. Wobec powyższego, zaproponowana Metoda Odliczenia, jako opierająca się na danych związanych z przedmiotową działalnością oraz sposobem i zakresem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych VAT i prowadzenia działalności udostępniania obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2022 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołał się na treść przepisów u.p.t.u.: art. 86 ust. 1-2d, ust. 2g-2h i ust. 22, art. 90 ust. 5-6 i ust. 9a-10 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, a także przepisy Rozporządzenia: § 2 pkt 4 i 8-9, § 3 ust. 1-2 i ust. 5. Organ wyjaśnił, że zaproponowana w Rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Stwierdzono, że w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dla obliczenia kwoty podatku sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a wybór tego sposobu należy do podatnika. Natomiast Minister Finansów w Rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zauważono jednak, że ustawodawca daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Organ nie zgodził się z zaprezentowanym przez gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów JST czy jednostki organizacyjnej JST. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, gdyż w Rozporządzeniu jednoznacznie wskazano, że ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć następuje poprzez ustalenie odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. Zatem przepisy ustawy oraz Rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez gminę lub jednostki organizacyjne danej JST. Jednakże, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób określenia proporcji według Metody Odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu argumenty gminy nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność JST finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu U. E. oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług. Przyjęta przez wnioskodawczynię metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania poszczególnych budynków w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proponowana metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich obiekty będą wykorzystywane w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza to, że będzie pozwalała na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danych obiektów na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, ponieważ każdy z budynków jest w inny sposób i w różnych godzinach wykorzystywany do różnych rodzajów działalności. Powołując się na orzecznictwo wskazano, iż przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi, atypowymi okolicznościami. Przyjęta przez gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W rozpatrywanej sprawie gmina przedstawiła metodę odliczenia dla całej działalności udostępniania obiektów, ale nie przedstawiła, na czym polega specyfika działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tych obiektów, oprócz wskazania, że są one udostępnianie odpłatnie i nieodpłatnie. W ocenie organu, zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Wobec tego wskazano, że metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że wydatki inwestycyjne ponoszone na obiekty nie zostają przyporządkowane do żadnego rodzaju wykonywanej działalności w czasie, gdy poszczególne obiekty są zamknięte. Metoda "klucza czasowego" oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób ich wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zaznaczono, że wyznaczenie tego czasu przez gminę jest nieprawidłowe, ponieważ, jak wskazała gmina, część przedmiotowych obiektów w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) może być wykorzystywana do działalności komercyjnej albo do niekomercyjnej, a nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni obiektu. Z kolei w Domu Osiedlowym [...] w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie jest udostępnione jednemu podmiotowi i służy działalności nieodpłatnej, a drugie jest udostępnione innemu podmiotowi i służy działalności odpłatnej. Ponadto wyliczana w oparciu o przedstawiony sposób Metoda Odliczenia dla całej działalności udostępniania obiektów w zakresie danych dotyczących 2021 r. wynosi 32%. Z kolei każdy obiekt jest przez gminę inaczej wykorzystywany, co potwierdza wyliczona Metoda Odliczenia dla poszczególnych obiektów (na podstawie danych za rok 2021), która wynosi odpowiednio: 70%, 7%, 52%, 1%, 40%, 20%, 54% i 9%. Zatem proporcje ustalone dla poszczególnych budynków są różne i niewłaściwe jest stosowanie Metody Odliczenia wyliczonej dla całej działalności udostępniania obiektów. Zatem zastosowanie metody obliczania określonej dla całej działalności udostępniania obiektów dla tego obiektu, dla którego zaproponowana metoda określona indywidualnie dla tego obiektu wynosiłaby np. 7%, prowadziłoby do nieproporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym obiektem, bowiem gmina planuje zastosować proporcję 32%. Z kolei w odniesieniu do obiektu, dla którego proporcja wyliczona indywidualnie dla tego obiektu wynosiłaby np. 70%, również gmina planuje dokonać odliczenia na poziomie 32%, co z kolei spowodowałoby odliczenie w mniejszej wielkości niż wynikałoby z określonej przez wnioskodawczynię Metody Odliczenia ustalonej indywidualnie dla tego obiektu. W związku z powyższym wskazana metoda w żaden sposób nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącą czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie nie odzwierciedli części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Ponadto, część powierzchni niektórych obiektów wykorzystywana jest przez gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świetlica wiejska w [...] - około 60% powierzchni służy na stałe działalności nieodpłatnej, świetlica wiejska w [...] - około 40% powierzchni służy na stałe działalności nieodpłatnej, świetlica wiejska w [...] - około 45% powierzchni służy na stałe działalności nieodpłatnej. Z kolei ok. 100 m2 powierzchni Domu Osiedlowego w [...] jest na stałe oddane w odpłatny najem (działalność komercyjna). Zatem wskazane części powierzchni przedmiotowych budynków są wykorzystywane przez wnioskodawczynię wyłącznie do jednego rodzaju działalności (albo opodatkowanej albo niepodlegającej opodatkowaniu), co w żadnym stopniu nie zostaje ujęte w metodzie odliczenia, bowiem metoda ta ogranicza się wyłącznie do określenia czasu wykorzystania poszczególnych obiektów do określonych rodzajów działalności. Taka metoda w żadnym stopniu nie uwzględnia, że część powierzchni niektórych obiektów nie jest wykorzystywana przez gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Natomiast wydatki inwestycyjne ponoszone są na cały obiekt, nie zaś na powierzchnię wykorzystywaną do celów działalności gospodarczej jak i poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko świetlica osiedlowa w [...], świetlica wiejska w [...], świetlica osiedlowa w Z. oraz świetlica wiejska w [...] mogą być (i są) udostępniane wyłącznie w całości i nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni przedmiotowych obiektów w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom. Przedmiotowe obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być wykorzystywane do działalności komercyjnej albo do niekomercyjnej - nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej i do niekomercyjnej wskutek np. podzielenia powierzchni obiektu. Uznano, że proponowana przez gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. Podsumowano, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego gmina nie może stosować, jako sposobu określenia proporcji, Metody Odliczenia obliczanej dla działalności udostępnienia obiektów, a więc metody obliczanej dla tego rodzaju działalności, bowiem nie wykazała, że metoda ta jest bardziej adekwatna niż metoda określona w Rozporządzeniu. Ponadto w odniesieniu do pytania nr [...] wskazano, że również w odniesieniu do Metody Odliczenia obliczanej dla konkretnego obiektu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z obiektami oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących prowadzonej działalności. Organ, argumentując powyższe stanowisko, powtórzył w zasadniczej części uzasadnienie dotyczące pytania nr [...]. Stwierdzono, że wnioskodawczyni nie wykazała, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu różni się od prewspółczynników zaproponowanych przez wnioskodawczynię, nie oznacza, że proponowany sposób zapewnia neutralność podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Podsumowano, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego, gmina nie może stosować, jako sposobu określenia proporcji, Metody Odliczenia obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne. Zatem gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia, do momentu znalezienia bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W skardze z dnia 2 lutego 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, mianowicie: 1) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością udostępniania obiektów, powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczanego w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną działalnością udostępniania obiektów (liczba godzin udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT), z jednoczesnym uwzględnieniem powierzchni konkretnych budynków na stałe wyłączonych z odpłatnego udostępniania (Metoda Odliczenia), i to zarówno w odniesieniu do możliwości stosowania Metody Odliczenia dla całej działalności udostępniania obiektów (jako wyodrębnionego sektora działalności gminy), jak i w opcji alternatywnej dla poszczególnych obiektów, 2) naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez gminę (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności udostępniania obiektów i dokonywanych w tym zakresie nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez gminę Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć w odniesieniu do działalności udostępniania obiektów i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie Metoda Odliczenia (stasowana wobec całej działalności udostępniania obiektów albo odrębnie wobec poszczególnych obiektów), 3) naruszenie § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że: a) zastosowanie przez gminę sposobu określenia proporcji uregulowanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia zapewni urzeczywistnienie zasady neutralności VAT w zakresie działalności udostępniania obiektów, oraz iż b) będzie to sposób najbardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z działalnością udostępniania obiektów, - podczas gdy zastosowanie tej metody spowoduje, że odliczenie VAT będzie dokonywane w wartościach marginalnych (całkowicie nieproporcjonalnych w stosunku do obowiązków gminy i ich wartościowego zakresu z punktu widzenia rozliczania podatku należnego związanego z działalnością udostępniania obiektów), skutkiem czego będzie naruszenie zasady neutralności VAT, 4) naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych, co doprowadziło organ interpretacyjny do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością udostępniania obiektów jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a nie Metoda Odliczenia. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W motywach skargi podkreślono, że skoro gmina jest zobowiązana w pełni do opodatkowania działalności udostępniania obiektów podatkiem należnym (w zakresie w jakim stanowi ona działalność gospodarczą), to w proporcjonalnym zakresie powinna być uprawniona do odliczenia VAT. Z pewnością ta proporcjonalność nie zostanie zachowana w przypadku nakazania skarżącej dokonywania odliczania przy zastosowaniu prewspólczynnika z Rozporządzenia. Ponadto wskazano, ze organ oceniając Metodę Odliczenia konsekwentnie pomija okoliczność, że uwzględnia ona również powierzchnię obiektów, która w żaden sposób nie jest związana z działalnością opodatkowaną VAT. Nadto zauważono, że uwzględnienie czasu (liczby godzin), w trakcie których obiekty nie będą w ogóle wykorzystywane prowadziłoby do zniekształcenia wartości procentowej Metody Odliczenia. W ocenie skarżącej nie ma racjonalnych podstaw, aby czas zamknięcia obiektów i nieprowadzenia działalności udostępniania obiektów (np. godziny nocne) zaliczyć do czasu prowadzenia działalności jako działalności opodatkowanej VAT. Wskazano, że ustawa stanowi, że prewspółczynnik ma "najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności", wobec tego ustawodawca zdaje sobie sprawę, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że Metoda Odliczenia nie jest metodą idealną, to i tak w dużo większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności udostępniania obiektów prowadzonej prze gminę niż metoda uregulowana Rozporządzeniem. W odpowiedzi na skargę z dnia 9 marca 2023 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą Gminę stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, opisany przez skarżącą sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) opartego o dane związane z czasem wykorzystania opisanych we wniosku budynków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. Według organu metoda "klucza czasowego" oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób ich wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W szczególności organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Organ jednocześnie podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów JST czy jednostki organizacyjnej JST. Zdaniem organu, mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, wybrany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny i racjonalny. Zdaniem skarżącej, wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/ będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności związanej z obiektami/ budynkami. Skarżąca wskazała, że Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyła, że ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "czasowe", a dodatkowo również na dane "powierzchniowe". Skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia. Skarżąca jednocześnie zauważyła, że przyjęcie, iż reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) prowadzenia działalności udostępniania obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez 60% ogólnego czasu wykorzystania obiektów, gmina jako podatnik VAT byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (niewielkim). Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia, jako opierająca się na danych wprost związanych z działalnością udostępniania obiektów i odzwierciedlająca realny zakres wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów do działalności gospodarczej VAT. Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie rozważań podkreślić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy powołanego wyżej Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru, który uwzględnia roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, odnoszony do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Nawiązując do przedstawionej przez organ i skarżącej argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla T. S. U. E. (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym przez skarżącą Gminę wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że gmina zasadnie podważyła adekwatność wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto NSA zauważył, że przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Do powyższego orzeczenia odniósł się ponadto NSA, w istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. (I FSK 449/19), podkreślając m.in., że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 zapadł na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w Rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Uznając, że pogląd wyrażony przez NSA w sprawie I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych i w świetle argumentacji skarżącej gminy przedstawionych w sprawie I FSK 449/19, NSA zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Według NSA, metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: - w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, - zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Z tego punktu widzenia istotną okolicznością przedstawioną przez skarżącą w kontekście art. 7 ust. 1 u.s.g., jest realizacja przez nią zadań własnych w ramach wyodrębnionej działalności w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/ nieruchomości), w ramach której skarżąca wyodrębniła i scharakteryzowała tzw. działalność udostępniania budynków. Jak wskazała skarżąca, działania urzędu obejmują w tym zakresie budowę, utrzymanie oraz bieżące zarządzenie budynkami w celu ich dalszego udostępniania. W zakresie wykonywania działalności udostępniania obiektów, gmina udostępnia budynki lub ich części podmiotom trzecim krótkoterminowo (np. na czas kilku godzin) lub długoterminowo (np. na kilka lub kilkanaście miesięcy) na podstawie umów cywilnoprawnych, a także wykorzystuje budynki lub ich części na cele własne (np. cele społeczne). Udostępniane obiekty stanowią środki trwałe ujęte w aktywach trwałych urzędu. Na wezwanie organu skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że działalność udostępniania obiektów jest wydzielona w działalności gminy, w ten sposób, że została przypisana do wykonywania urzędowi i polega na tym, że to urząd jest odpowiedzialny w gminie za wykonywanie czynności związanych z realizacją świadczeń w zakresie działalności udostępniania obiektów. Ponadto, w ramach urzędu działalność udostępniania obiektów jest zorganizowana i jednocześnie wydzielona od pozostałych innych działalności wykonywanych przez urząd, w ten sposób, że wydatki z nią związane mają przypisany specjalny odrębny dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej, stanowiącej systematyzację środków, którymi gospodaruje gmina. Działalność udostępniania obiektów wykonywana jest przez desygnowane do tego osoby, a obiekty mają swojego tzw. opiekuna - osobę głównego zarządzającego. Z powyższego wynika, że czynności opodatkowane skarżącej wykonywane są w ramach wyraźnie wyodrębnionej i konkretnej działalności, a zatem zastrzeżenia przytoczone przez NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 449/19, w tej sprawie nie znajdą zastosowania. Na brak przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę (podatnika VAT), stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń wskazał NSA w powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r. (I FSK 863/20). Ponadto w orzecznictwie dopuszczono już możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/22; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19)). W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostke samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy obydwu spornych w tej sprawie metod (wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., I FSK 1263/17). Wychodząc z powyższych założeń Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych i zawartej we wniosku oraz skardze argumentacji, uzasadnienie znajduje pogląd skarżącej o zasadności zastosowania indywidualnej metody odliczenia podatku naliczonego, opartej na proporcji z uwzględnieniem danych związanych z czasem wykorzystania obiektów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca na podstawie zgromadzonych danych wskazanych w punktach A) i B) uzasadnienia wniosku, określała następnie (punkt C): - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/ godziny średniorocznego wykorzystania obiektów), - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności niepodlegającej VAT, a także - średnioroczny czasu (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT. Na podstawie tych danych skarżąca zamierza obliczyć wartość procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako średniorocznego stosunku czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania budynków w ramach przedmiotowej działalności na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/ godziny średniorocznego wykorzystania obiektów). Dodatkowo w przypadku obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT, okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia, w oparciu o dane obejmujące powierzchnię obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania, podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. Z powyższego wynika, że zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów). Stosując przedstawioną Metodę Odliczenia, skarżąca jest w stanie określić zakres prowadzenia działalności udostępnienia obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT. Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku - następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający, obejmujące czas/ liczbę godzin prowadzenia działalności udostępniania obiektów ogółem, a także jako działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu skarżąca przedstawiła w sposób jasny, logiczny i precyzyjny sposób ustalenia proporcji. W szczególności skarżąca wskazała jakimi przesłankami kierowała się uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/ będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności związanej z obiektami/ budynkami. Skarżąca stwierdziła, że Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę. Gmina zauważyła, że ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "czasowe", a dodatkowo również na dane "powierzchniowe". Za prawidłowy uznać należy wniosek skarżącej, że skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia. Sąd podziela jednocześnie argumentację skarżącej, że w wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu, byłaby ona uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Należy zgodzić się ze skarżącą, na co także zwrócono uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania obiektów mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności wynika, że przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez ponad 30% czasu obiekty wykorzystywane są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Zasadnie zatem Gmina uznała za uzasadnione odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu obiektów do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (liczby godzin) wykorzystania poszczególnych obiektów do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT. Zasadnie w tym kontekście skarżąca wyjaśniła, że specyfika działalności udostępniania obiektów przejawia się w istotnym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT, a nie jedynie w marginalnym zakresie – w istotnej mierze nie jest działalnością "urzędową", dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. O ile zatem sposób proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie działalności udostępniania obiektów. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że przedstawiona przez skarżącą Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że metoda ta nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W świetle przedstawionej przez skarżącą argumentacji, Sąd nie podzielił oceny organu, zgodnie z którą, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego, czyni w zasadzie bezprzedmiotowym odnoszenie się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie drugie, które sformułowane zostało tylko na wypadek uzyskania negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie. Jednak w kontekście pytania nr 2 i na marginesie rozważań Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się w zasadzie jednolity pogląd, według którego, gmina nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji. W ocenie NSA nie ma podstaw zarówno na podstawie przepisów ustawy oraz wydanego z jego delegacji Rozporządzenia, aby w przypadku podatników, będących jednostkami samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. W szczególności zauważono, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak stwierdził NSA, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych nabyć. W orzecznictwie przyjęto, że brak jest podstaw ku temu, aby sposób określania proporcji odliczenia przyjmować w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., I FSK 1959/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). W konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzygniętej ostatnio powołanym wyrokiem NSA uznał jednak, że powyższy pogląd nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której gmina dokonuje nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, która w znacznej części wykorzystywana jest do działalności gospodarczej związanej z najmem. Odwołując się do poglądów doktryny NSA zauważył, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych, względnie usługami wynajmu powierzchni. Podzielając powyższe stanowisko co do zasady, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zauważa, że zostało ono wyrażone przede wszystkim w kontekście art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który to przepis nie był przedmiotem pytania skarżącej, ani nie został ujęty w zarzutach skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).