I SA/Ka 2948/03

Dnia 30 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Czeladzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc: oddala skargę SW Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w C. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc ustalono, iż Spółka w złożonej deklaracji VAT – 7 za tenże miesiąc zawyżyła kwotę naliczonego nad należnym do zwrotu na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B" Sp. z o.o. za zakup usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "B", który na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie podlegał odliczeniu. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która nawiązywała do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, przy czym dotyczyły one odmowy prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Spółka z o.o. Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu kierował się rozstrzygnięciem jakie zapadło w podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest rozporządzenie nimi w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wydatek wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o., nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Jednocześnie wskazano, iż wydatki poniesione w związku z usługami doradczymi spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jednakże podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania tych usług. Przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać wykonanie usługi, to plik powtarzających się zestawień tabelarycznych wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji. Stwierdzono także, że sporządzanie zestawień o wynikach działalności kilku firm należących do grupy "B" powodowane było tylko wymogami wynikającymi z przynależności podatnika do tej grupy. Dodatkowo w toku kontroli na podstawie zapisów w umowie zawartej pomiędzy Spółką a "B" w D., ustalono że fakturowanie usług jako wykonanych przez Delegaturę było faktycznie partycypacją w jej kosztach utrzymania i funkcjonowania na terytorium Polski. Jednak organ kontrolny jako podstawę zakwestionowania tych wydatków uznał brak ich jakiegokolwiek związku z uzyskanym przez Spółkę "A" przychodem. Skoro wydatków poniesionych na zakup usług doradczych nie uznano za koszt uzyskania przychodu, to wskazując na 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznano, że nie został spełniony warunek do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przytoczono również , treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą, a za taką w ocenie Izby nie można uznać sprzedaży dokonanej przez "B". Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za bezzasadny, gdyż wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dokonane ustalenia faktyczne znalazły odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A", który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i prawa procesowego ( art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu obszernej skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Następnie opisano zakres usług świadczonych przez "B" Sp. z o.o., obejmujący usługi doradcze w dziedzinach: obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej, ubezpieczeń, polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii handlowej, strategii reklamowej, budowania wizerunku Spółki oraz jej reprezentowanie wobec udziałowców, organów administracji i innych firm z grupy "B". Podkreślono, iż wykonywanie czynności doradczych warunkuje prawidłowe bieżące funkcjonowania Spółki i przyczynia się do usprawnienia jej działalności gospodarczej. Podniesiono, że w trakcie kontroli dołożono wszelkich starań celem umożliwienia kontrolującym zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Kontrolującym przedstawiono " Uszczegółowienie czasu pracy w roku 1999 na rzecz Spółki "A." Zasadność zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu została poparta interpretacją Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia [...]r., nr [...], w którym zostało wyjaśnione, iż wydatki z tytułu korzystania z usług firm doradczych nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, jednakże niewątpliwie wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością . Z tych też względów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono Izbie Skarbowej oraz organowi kontrolnemu niewłaściwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją). Użyty w tym przepisie zwrot "rozporządzać" w języku prawnym znaczy "dokonywać czynności rozporządzającej, tj. przez oświadczenie woli obciążać lub zbywać należące do siebie prawa. Taka interpretacja zwrotu "rozporządzono" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (m.in. w wyroki o sygn.: III SA 1759/99, I SA/Lu 660/98, SN III CZP 42/98 ). Wsparciem dla powyższego poglądu jest późniejsza nowelizacja powołanego przepisu, który otrzymał brzmienie – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie zaakcentowano, że przedłożony przez podatnika materiał dowodowy nie dokumentował faktycznego wykonania usług mających na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodu, a samo posiadanie kwestionowanej faktury nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi, które to żądanie powtórzone zostało przez jego pełnomocniczkę na rozprawie w dniu 23.11.2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest w konsekwencji czego należało ją oddalić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż skarżąca nie ma racji kwestionując dokonaną przez organy podatkowe korektę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Powodem takiej oceny tego problemu jest fakt, iż ustawa z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przyznając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1) uzależniła je od szeregu prawem określonych uwarunkowań. Jedno z nich zawiera przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając zatem na względzie przytoczoną wyżej treść normatywną zauważyć trzeba, że jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na o nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki, aczkolwiek nie jedyny na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, wydaje się dominować zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Dla potwierdzenia tej tezy przywołać zatem godzi się wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581/99 (publ.: System Informacji Prawnej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – LEX CD nr 49808) jak też glosę Marka Kozaczuka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2002 r., sygn. akt III SA 2367/00 (Prz. Podat. z 2002 nr 10 str. 41), w której stwierdzono, że za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r.), która uznaje pojęcie "rozporządzono" za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. W rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzono" autor podniósł, że wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa - i co najważniejsze prawidłowa w ocenie autora – wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów, została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2001 r., sygn. I SA/Wr 2980/98 w którym Sąd uznał, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT określa jednocześnie sposób ( czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane. Wniosek taki autor uważa za możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią systemową. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na a treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2 ustawy VAT, które odnoszą się do normy wyrażonej w jej art. 25 ust. 1 pkt 3 . Zgodnie z art. 25 ust. 1a jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używa pojęcia "rozporządzono". Natomiast art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy: 1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, 2) przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4, 3) części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 4) podatku od importu towarów stanowiących wkłady pieniężne (aporty) od spółek prawa handlowego. Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 21 ust. 3), nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kierując się zatem powyższymi względami skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany wyżej sposób rozumienia analizowanego tu przepisu. Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.. Wskazał również, że w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług doradczych. Nie można przy tym zapominać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2859/03 oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Zatem w świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wydatki poniesione z tytułu rzeczonych usług, jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie mogą stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku naliczonego. Ponadto Sąd, wbrew zarzutom skarżącej, nie dopatrzył się, w rozpatrywanej sprawie, naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.