II FSK 267/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Iga Szymańska – Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Benedykta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004r. sygn. akt III SA/Wa 335/04 w sprawie ze skargi Benedykta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Benedykta S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 335/04 oddalił skargę Benedykta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Jak wynika z treści uzasadnienia sądu I instancji, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia 10 października 2003 r., na podstawie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Po rozpatrzeniu odwołania Benedykta S., Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym z 1996 roku, odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Mimo, iż w treści tego przepisu nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ustawodawca stanowi wyraźnie, że ulga przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego. Pojęcie budynku wielorodzinnego zostało, w ocenie organu, zdefiniowane w par. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż budynkiem wielorodzinnym jest budynek mieszkalny zawierający więcej niż cztery lokale mieszkalne. Zgodnie z ustawą z dnia 21 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509/, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku, izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W analizowanym stanie faktycznym sprawy, Benedykt S. zrealizował, w ocenie organów podatkowych, budynek mieszkalny zawierający cztery mieszkania, jednopiętrowy, całkowicie podpiwniczony z poddaszem użytkowym i wbudowanym garażem /decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 23 grudnia 1996 r./. Organ odwoławczy podniósł także, że według decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu /decyzja z dnia 2 grudnia 2003 r./ działka, na której realizowana miała być inwestycja, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Benedykta S. wniósł o uchylenie decyzji II, jak i I instancji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy dokonując subsumcji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 nie miał prawa sięgać do przepisów innych ustaw, zawierających odmienny zakres regulacji materii prawnej. Nie mógł też na podstawie norm tych przepisów decydować o stosowaniu bądź nie ulg podatkowych. Jeżeli w treści ustawy podatkowej został użyty termin "budynek wielorodzinny", bez wzmianki o liczbie mieszkań na wynajem, to należy przepisy interpretować literalnie. Pełnomocnik wyraził pogląd, iż żeby podatnik mógł skorzystać z ulgi, musi ponieść wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, zaś co najmniej dwa lokale mieszkalne powinny być przeznaczone na wynajem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ponadto stwierdził, że chociaż w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ulga przysługiwała na budowę budynku wielorodzinnego, zaś definicja budynku wielorodzinnego była zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Dokumenty dołączone przez stronę do odwołania, w tym zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 7 listopada 2003 r. i zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 1 grudnia 2003 r., nie mają wpływu na stan faktyczny istniejący w roku 1996 i 1997. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. oddalił skargę Benedykta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. Zdaniem sądu nietrafne były zarzuty strony, co do zakresu znaczeniowego pojęcia terminu "budynek mieszkalny wielorodzinny" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin ten, w ocenie sądu, należy rozumieć zgodnie z treścią definicji zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Dalej sąd argumentował, iż jeżeli w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było zawartej definicji "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", należało posłużyć się definicjami z innych gałęzi prawa, w tym z zakresu prawa budowlanego. Jak zauważył sąd I instancji, celem ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Jeżeli ustawodawca użył zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" i wskazał na wymóg przeznaczenia znajdujących się w tym budynku lokali, to należy wnosić, że wymóg ten jest związany jest z cechami pozwalającymi zaliczyć dany budynek do "budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Aby nazwać obiekt budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, musi on być złożony przynajmniej z pięciu lokali. Sąd ponadto zwrócił uwagę na fakt, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z par. 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1994 r., ma zastosowanie jedynie do budynku zawierającego więcej niż 4 mieszkania /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., I SA/Gd 1873/97, wyrok NSA z dnia 15 maja 1997 r., I SA/Wr 47/96, wyrok SN z dnia 6 listopada 2003 r., III RN 133/02/. Jak wskazał sąd, słuszność tej wykładni prawa została potwierdzona w treści znowelizowanej, z dniem 1 stycznia 1997 r., wersji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Ustawodawca zawarł, bowiem wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. Wobec powyższego sąd, na podstawie regulacji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę Benedykta S. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył, w imieniu Benedykta S., pełnomocnik będący radcą prawnym. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 59 par. 1 pkt 9 i art. 69 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwą wykładnię. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wyrok sądu I instancji został wydany bez uwzględnienia akt sprawy, co miało wpływ na wynik. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony alternatywnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i umorzenie postępowania, uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie, bądź uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wywodził, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do niedopełnienia przez Benedykta S. warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na podstawie regulacji art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja organu I instancji została wydana w trakcie realizacji budynku i nie uwzględnia tego, że obiekt posiada 5 mieszkań. Pełnomocnik zarzucił sądowi, iż ten nie odniósł się do treści dokumentów załączonych do akt, a w szczególności zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 1 grudnia 2003 r. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji dokonał sprawdzenia realizacji obiektu pod kątem ilości mieszkań. Następnie pełnomocnik wskazał, iż w sprawie doszło do przedawnienia, bowiem skarżący rozpoczął inwestycję w 1997 roku, zatem termin przedawnienia ekspirował w 2002 roku, a decyzje w sprawie zostały wydane w 2003 roku. Niezależnie od powyższego pełnomocnik wskazał, iż interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy dokonana przez sąd I instancji była dowolna, gdyż nie znajdowała oparcia w przepisach ustawy, a ponadto nie uwzględniała tego, że treść przepisu nawet w zestawieniu z przepisem zawartym w par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, również budzi wątpliwości. W treści art. 26 ust. 1 pkt 6 stanowi o "budynku mieszkalnym wielorodzinnym", gdy tymczasem w słowniczku zawartym w par. 3 znajduje się definicja pojęcia "zabudowy wielorodzinnej". Taką nazwę "budynku mieszkalnego wielorodzinnego" wprowadza dopiero w par. 3 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. nr 75 poz. 690 ze zm./. Ponadto w art. 26 ust. 1 pkt 6 mowa jest o "lokalach mieszkalnych", a par. 3 pkt 3 stanowi o "mieszkaniach", przy czym słowniczek zawarty w par. 3 nie definiuje co należy rozumieć przez "mieszkanie", a czyni to dopiero w par. 3 pkt 9 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. Dodatkowo z tego powodu zarówno na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6, jak i na podstawie par. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1994 roku, nie jest możliwe prawne ustalenie interpretacji pojęcia "mieszkanie". Zdaniem pełnomocnika, brak definicji "lokalu mieszkalnego", czy "mieszkania" uniemożliwiał w tej sytuacji prawne stosowanie tych pojęć. Dla przykładu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./, wyszczególnia w obrębie budynków mieszkalnych budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i budynki wielomieszkaniowe. Budynki wielomieszkaniowe to takie, które posiadają trzy i więcej mieszkań. Według tego rozporządzenia, jak wywodził autor skargi kasacyjnej, budynek skarżącego nawet gdyby posiadał tylko 4 mieszkania, to i tak zostałby zakwalifikowany jako budynek wielomieszkaniowy. Nadto pełnomocnik wskazał, iż sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość różnej interpretacji powoduje, że powstałej niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Byłoby to sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadą zaufania do organów podatkowych, a przy tym naruszałaby zakaz retroakcji. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na to, iż jeden i ten sam budynek mieszkalny w każdym roku był inaczej kwalifikowany. Budowa budynku stanowi proces inwestycyjny, którego uwieńczeniem jest jego zakończenie i przyjęcie budynku do eksploatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii przemilczając także to, że z dowodów z dokumentów, złożonych do akt sprawy wynika, iż budynek skarżącego ma 5 mieszkań. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona. Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 69 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten normuje zagadnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty przez podatnika warunków do ulgi podatkowej. Norma ta znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskał prawo do ulgi w podatku powstającym na zasadach określonych w art. 21 par. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Nie stosuje się tego przepisu w przypadku ulg w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1/. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Niezasadny jest zatem zarzut braku podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za analizowany rok. Zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe do dnia 30 kwietnia 1998 r. i w tym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Organy podatkowe stwierdziły w postępowaniu podatkowym, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku ulgę podatkową, do której nie miał prawa, przez co zaniżył kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. Przyjęcie przez organy podatkowe, a także przez Sąd I instancji prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest zgodne w tej sytuacji z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 par. 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wnoszącego skargę, w podatku dochodowym za 1997 r. nastąpiłoby z dniem 31grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem oceniał zaskarżoną decyzję jako decyzję wydaną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny prawidłowości przyjęcia przez Sąd I instancji ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że strona wnosząca skargę kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń co do tego czy wybudowany budynek jest, tak jak tego wymaga wskazany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 6, budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Niezbędne w tej sytuacji było wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ administracyjny akt tych nie przekazał /art. 54 par. 2 tej ustawy/. Akta administracyjne przekazane zostały Sądowi I instancji i były przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.