III SA/Wa 335/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: |Przewodniczący | |sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ) | | |asesor WSA Sylwester Golec | | |sędzia NSA Bogdan Lubiński | |Protokolant |Teresa Iwaćkowska | po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę III SA/Wa 335/04 UZASADNENIE Decyzją z [...] października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Odwołując się od decyzji Urzędu Skarbowego B. S. nie zgodził się z pozbawieniem go możliwości odliczenia wydatków związanych z budową domu wielorodzinnego z lokalami pod wynajem i zarzucił brak podstaw do "negowania rachunku nr [...]", rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji bez podstaw prawnych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2003 r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego dla B. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.. W uzasadnieniu Zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w stanie prawnym z 1996 r. odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Pomimo tego, że w treści tego przepisu nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ustawodawca stanowi wyraźnie, że ulga przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego. Pojęcie budynku wielorodzinnego zostało zdefiniowane w § 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.): budynkiem wielorodzinnym jest budynek mieszkalny zawierający więcej niż cztery lokale mieszkalne. Zgodnie z obowiązującą w rozpatrywanym okresie ustawą z 21 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 105, poz. 509) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku, izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z treści akt sprawy wynika, że przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalny zawierający cztery mieszkania, jednopiętrowy, całkowicie podpiwniczony z poddaszem użytkowym i wbudowanym garażem (decyzja z [...] grudnia 1996 r. Nr [...]). Ponadto, według decyzji z [...] grudnia 1996 r. Nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka [...] z obrębu [...], na której realizowana miała być inwestycja, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie kwestionowanej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika "organ podatkowy dokonując subsumcji przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 6 nie ma prawa sięgać do przepisów innych ustaw, tym bardziej z zupełnie odmiennego zakresu regulacji materii prawnej i na podstawie norm tych przepisów decydować o stosowaniu bądź nie ulg podatkowych przez stronę postępowania podatkowego". Pełnomocnik skarżącego zakwestionował uprawnienie organów podatkowych do stosowania definicji z innych dziedzin prawa oraz sposób interpretacji tych przepisów. Jeżeli w treści ustawy podatkowej został użyty termin "budynek wielorodzinny", bez wzmianki o liczbie III SA/Wa 335/04 mieszkań na wynajem, to należy przepisy interpretować literalnie. Podatnik, żeby skorzystać z ulgi, musi ponieść wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, zaś co najmniej dwa lokale mieszkalne powinny być przeznaczone na wynajem. W treści przepisu obowiązującego do końca 1996 r. ustawodawca nie określił minimalnej liczby lokali, z której składać się powinien budynek oraz nie zawarł odesłania w tym względzie do innych ustaw. Pełnomocnik skarżącego powołał się na uchwałę NSA z 25 listopada 2002 r. sygn. FPS 12/02, z której wynikało, że przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem jest zasadniczym warunkiem do skorzystania z ulgi podatkowej. Ponadto na poparcie swoich wywodów pełnomocnik powołał się na orzeczenie NSA z 20 lutego 2003 r. sygn. SA/Bk 701/02, z 17 listopada 1998 r. sygn. I SA/Łd 11/97 oraz I SA/Łd 71/97 a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r. sygn. K 18/98, w który Trybunał stwierdził, że "zasługuje na szczególne potraktowanie działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia innym osobom." Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto stwierdził, że chociaż w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ulga przysługiwała na budowę budynku wielorodzinnego, zaś definicja budynku wielorodzinnego była zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Budownictwa z 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Dokumenty dołączone przez stronę do odwołania, w tym zawiadomienie o zakończeniu budowy z 7 listopada 2003 r. i zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla W. z 1 grudnia 2003 r., nie mają wpływu na stan faktyczny istniejący w 1996r i w 1997 r.. Uznanie rachunku [...], mając na względzie odmowę udzielenia prawa do ulgi związanej z budową na wynajem, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zdaniem Sądu nietrafne są rozważania pełnomocnika skarżącego, co do zakresu znaczeniowego pojęcia terminu "budynek mieszkalny wielorodzinny" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin ten należy, bowiem rozumieć zgodnie z treścią definicji zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.), na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 6 listopada 2003 r. sygn. III RN 133/02 po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 28 stycznia 2002 r. syg. I SA/Ka 2359/00, wydanego w podobnej sprawie. Jeżeli w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było zawartej definicji "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", należało posłużyć się definicjami z innych gałęzi prawa, w tym wypadku z prawa budowlanego. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" należało użyć w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa, w tym w przepisach prawa budowlanego, a tylko stwierdzenie istnienia wspomnianego powyżej wyłączenia byłoby usprawiedliwieniem takiego zabiegu interpretacyjnego. Ponadto należy zauważyć, że celem ulgi podatkowej przewidzianej w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i – w konsekwencji – do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, a nie jedynie podatników i osób im bliskich. Jeżeli ustawodawca użył zwrotu III SA/Wa 335/04 "budynek mieszkalny wielorodzinny" i wskazał na wymóg przeznaczenia znajdujących się w tym budynku lokali, to należy wnosić, że wymóg przeznaczenia lokali jest związany jest z cechami pozwalającymi zaliczyć dany budynek do "budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Ulga w przepisie będącym przedmiotem sporu dotyczy poniesienia wydatków na budowę mieszkań na wynajem i celem ustawodawcy jest objecie przywilejem osób ponoszących nakłady na mieszkania na wynajem, a nie budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Aby nazwać budynek budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, musi on być złożony przynajmniej z pięciu lokali. Sąd zwraca uwagę na fakt, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1994 r. ma zastosowanie jedynie do budynku zawierającego więcej niż 4 mieszkania (por. wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. syg. I SA/Gd 1873/97, czy wyrok NSA z 15 maja 1997 r. I SA/Wr 47/96, wyrok SN z 6 listopada 2003 r. III RN 133/02). Słuszność tej wykładni prawa została potwierdzona w treści znowelizowanej wersji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 (dotyczącym ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem) ustawodawca zawiera wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.