I FSK 386/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 422/04 w sprawie ze skargi Rafinerii "C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej i w tej części przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Gl 422/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.389 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stwierdził, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi Rafinerii "C." SA. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2003 r., (...) i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w kwocie 433.864 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 95.196,30 zł. Sąd zważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej wskazane. Wskazał, iż zasadniczą kwestią jaką należy rozważyć jest skuteczność prawna decyzji w sytuacji, gdy w sprawie bezsprzeczny jest fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2004 r., (...) wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r. została wydana i doręczona skarżącej w dniu 9 lutego 2004 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym decyzja ta uchylała w całości decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i określała odmiennie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., jak również ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., którego termin płatności przypadał w czerwcu 1998 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. Sąd zaakcentował, iż zbyteczna jest analiza przepisów regulujących przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ odwoławczy nie wskazał na okoliczności powodujące ewentualne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2004 r. wręcz podał, że w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, a należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostały zapłacone przez skarżącą w dniu 17 listopada 2003 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Sąd przypomniał, że odwołanie spółki z dnia 17 listopada 2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2003 r. wniesione zostało do tego Urzędu w dniu 19 listopada 2003 r., co powoduje, iż wnioskując a contrario z treści art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ odwołanie to winno zostać rozpatrzone na podstawie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym stanie prawnym obowiązywał przepis art. 70b, który stanowi, że "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepis ten mimo, że został zamieszczony Dziale III Zobowiązania podatkowe jest przepisem zarówno prawa materialnego, ponieważ statuuje okres przedawnienia do wydania decyzji podatkowej bez względu na etap postępowania instancyjnego, jak również prawa proceduralnego, bowiem adresowany jest wyłącznie do organów podatkowych i określa zakres ich uprawnień. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy w toku postępowania nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy umorzyć. Sąd zaakcentował, że przepis ten w żadnym razie nie odsyła do przepisu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, który określa sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem w swej treści odwołuje się jedynie do przedawnienia zobowiązania, który jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 9/. Za uzasadniony uznał pogląd, iż skoro art. 70b w swej treści odwołuje się wyłącznie do przesłanki przedawnienia zobowiązania, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia rozszerzającej interpretacji, iż fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę pozwala na wydanie decyzji podatkowej kreującej na nowo zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej zasady spowoduje możliwość wydawania decyzji podatkowych w nieograniczonym w czasie, nawet po upływie okresu przedawnienia w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych, które wygasły w jeden ze sposobów określonych w art. 59 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, że art. 70b Ordynacji podatkowej określa ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej, bez względu na etap postępowania instancyjnego oraz bez względu na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 1-9/. Przyjęcie odmiennej interpretacji naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, stawiając w znacznie gorszej sytuacji podatników, którzy dobrowolnie uiścili zaległość podatkową przed upływem terminu przedawnienia, zaś podatnicy uchylający się od zapłaty podatku korzystaliby z nieuzasadnionej ochrony prawnej. Sąd wskazał, że spółka uiściła zaległość z tytułu. podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w dniu 17 listopada 2003 r. wykonując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2003 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu 5 lutego 2004 r. Decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70b Ordynacji podatkowej, bowiem kreowała wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. Nie mniej konsekwencją tego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie skutków prawnych działań dokonanych w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku. Sąd nie zaaprobował poglądu, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, a zatem organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzję, w której na nowo określił wysokość przedawnionej już należności podatkowej. W decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych w dniu 29 października 2003 r. i w dniu 5 lutego 2004 r. podjęte zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze ugruntowany jest pogląd, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd zaakcentował, że stosownie do art. 20 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w sprawie nie miał zastosowania art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., na mocy którego okres przedawnienia został wydłużony do 5 lat. W niniejszej sprawie decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. zostały doręczone stronie w 2003 r. i w 2004 r., a więc doręczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Oczywistym bowiem jest, iż decyzja ta została doręczona po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. Zapłata tego zobowiązania nastąpiła w dniu 17 listopada 2003 r., a więc po upływie 2 lat po upływie terminu przedawnienia, co czyni bezskutecznym argument o wygaśnięciu zobowiązania poprzez zapłatę podatku. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i odstąpił od rozpoznawania zarzutów skargi. Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 59 par. 1 pkt 1 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. uległo przedawnieniu, - przepisów postępowania, a to art. 70b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 par. 1, 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, iż art. 70b Ordynacji podatkowej określa ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej bez względu na etap postępowania instancyjnego oraz bez względu na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie 2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia, 3/ zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ administracji podniósł, że organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./. Powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 i z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 193/04. W ostatnim z wymienionych wyroków Sąd stwierdził, że zapłata podatku nie zawsze oznacza uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Podatnicy dokonują zapłaty podatku i wnoszą odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Dlatego też, w razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwotą nienależną. Autor skargi kasacyjnej, odwołał się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia z 21 maja 2002 r., III RN 76/01, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r., I SA/Ka 609/03 oraz I SA/Ka 610/03. Organ administracji podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy orzeczonej wyrokiem I SA/Gl 422/04 z dnia 22 grudnia 2004 r. jest przepis art. 70b Ordynacji podatkowej. Nie może on stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02 "Zacytowane wyżej brzmienie art. 70b Ordynacji podatkowej /dodanego przez art. 1 pkt 59 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Dz.U. nr 169 poz. 1387,/ ustaliło formę czynności procesowej /postanowienie zamiast dotychczasowej decyzji/ umorzenia postępowania podatkowego, które na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe". Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania wynikającego z akt. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyrokach z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00 oraz z 6 marca 2002 r., III RN 27/01. W wyrokach tych Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy /art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Tym samym 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Powyższe stanowisko SN zostało zaakceptowane w kolejnym wyroku Sądu Najwyższego III RN 147/01 oraz w wyrokach NSA: I SA/Ka 458/02, I SA/Ka 1566-1569/01. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zmianę uzasadnienia wyroku Sądu I instancji; - zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez Rafinerię, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest nieuzasadniona i powinna być oddalona ze względu na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz błędne uzasadnienie zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Podatnik zarzuca błędne zakwalifikowanie zarzutu naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako naruszenia przepisów postępowania, twierdząc, że art. 70b jest przepisem prawa materialnego. Twierdzenia tego jednakże nie uzasadnia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Fakt, iż przepis ten zamieszczono obok przepisów prawa materialnego jeszcze nie przesądza o jego charakterze. Norma prawna zawarta w tym przepisie odnosi się do czynności procesowej organu podatkowego, jaką jest umorzenie postępowania. Dyspozycja tej normy prawnej reguluje czynność organu, wskazując jej formę. Umorzenie postępowania kończy bieg sprawy bez zrealizowania jego celu, czyli rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron postępowania. Potwierdzeniem charakteru procesowego tej normy prawnej jest przeniesienie jej do art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył ten zarzut merytorycznie jako zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy art. 70b określał ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej. Otóż argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku nie jest przekonywująca. Trafnie strona skarżąca podaje przykłady kontynuowania postępowania odwoławczego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Jednolite stanowisko zarówno orzecznictwa jak i piśmiennictwa w tej materii nie pozwala na podzielenie tak kategorycznego stanowiska jakie zajął Sąd I instancji. Więcej, komentatorzy Ordynacji podatkowej wyrażają nawet pogląd, iż jakkolwiek w komentowanym przepisie mowa jest o "umorzeniu toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji /Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274/. Wykluczają zatem bezwzględną konieczność zastosowania tego przepisu w każdym przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Oznacza to zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem zastosowanie tego przepisu miało oczywisty wpływ na wynik sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można już mówić o ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu II instancji w odniesieniu do relacji tych 2 przepisów. W szeregu wyroków wyrażono jednolity pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4, z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34/. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym /zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 43/. Więcej, NSA wyraził pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 45/. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że konsekwencją uchylenia decyzji organu I instancji "było wygaśnięcie skutków prawnych działań dokonanych w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku". Dlatego - zdaniem Sądu - nie można zaaprobować poglądu, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Jednakże twierdzenia tego Sąd bliżej nie uzasadnia. Ponieważ twierdzenie to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest oczywiste, brak jest dostatecznych podstaw do jego przyjęcia. Skoro w niniejszej sprawie upływ 5 letniego terminu przedawnienia upłynął w toku postępowania międzyinstancyjnego, to należy przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję reformatoryjną, byleby nie była ona mniej korzystna dla strony niż decyzja organu I instancji. Porównanie decyzji obu organów wykazuje, że decyzja organu odwoławczego nie była mniej korzystna dla podatnika niż decyzja organu I instancji. Zatem - w świetle powyższych rozważań - dopuszczalne było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej, mimo upływu terminu przedawnienia w czasie postępowania międzyinstancyjnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do części wyroku dotyczącej określenia zobowiązania, zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług, ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś wniosek podatnika o zmianę uzasadnienia wyroku jest przedwczesny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzygał bowiem merytorycznie zarzutów skargi, natomiast oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu niedopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można uwzględnić zarzutów skargi. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu II instancji, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, co do konstytutywnego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04 - Lex nr 137872, w którym Sąd stwierdził, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04 - Glosa 2005 nr 1 str. 126, w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług/. Stanowisko Sądu Najwyższego, na które powołuje się strona skarżąca, spotkało się z krytyką w literaturze. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych nowych argumentów, które nie byłyby rozważane w przytoczonych wyrokach. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezcelowe przytaczanie w tym miejscu argumentacji tam zawartej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do części wyroku dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do części wyroku dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast ma usprawiedliwione podstawy w odniesieniu do części wyroku dotyczącej określenia zobowiązania, zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 185 par. 1 oraz art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.