I FSK 1284/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 125/04 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. B. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Lu 125/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę J. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z [...] stycznia 20043 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że organy ustaliły, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Honda Civic, którego zakup dokumentowała faktura VAT wystawiona 17 sierpnia 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." s.c. Prowadzący to Przedsiębiorstwo E. B.i R. B. byli pierwszymi właścicielami wymienionego samochodu; został on zakupiony jako samochód osobowy. W pojeździe tym zostały dokonane zmiany konstrukcyjne polegające na zamontowaniu kasety metalowej do przewozu przedmiotów wartościowych. W dniu 12 sierpnia 1999 r. pierwsi właściciele samochodu zarejestrowali pojazd w Starostwie Powiatowym w Ł. jako samochód ciężarowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z [...] maja 2002 r. (utrzymaną w mocy swoją decyzją z [...] sierpnia 2002 r.) stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej z 12 sierpnia 1999 r. w przedmiocie przerejestrowania wymienionego samochodu z osobowego na ciężarowy. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe uznały, że przedmiotem transakcji pomiędzy Przedsiębiorstwem "E." a skarżącą był samochód osobowy i stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) uznały, że brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia tego samochodu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że komunikat Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r. dotyczy innego stanu faktycznego niż występujący w rozpatrywanej sprawie. Pismo Ministra stanowi wytyczne dla organów podatkowych podczas postępowania w sprawach dotyczących odliczeń podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych przerobionych w okresie do 1 stycznia 2001 r. na samochody ciężarowe, gdy fakt ten potwierdza stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym. W skardze J. B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14, 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, określającym kierunki działania organów podatkowych. Oznaczało to, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa zawartej w dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji. Sąd w swoich rozważaniach zauważył, że podstawą konstrukcji podatku do towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w tej ustawie, m.in. w art. 25 ust. 1 pkt 2. Stąd dla oceny prawa, o którym wyżej mowa, decydujący jest rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Sąd wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Z kolei z bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 17 sierpnia 1999 r. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego. Poza sporem jest także okoliczność, że skarżąca uzyskała dla zakupionego pojazdu dowód rejestracyjny, w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy. Z materiału dowodowego zabranego w sprawie nie wynika, i ta okoliczność także nie jest przez strony kwestionowana, aby ten dowód rejestracyjny, będący przecież decyzją administracyjną, został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego. Na podstawie wyżej wymienionych dowodów nie może, zdaniem Sądu, budzić wątpliwości, że nabyty przez skarżącą samochód był pojazdem ciężarowym. Rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego – także dla organów podatkowych – w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu i będzie wiążące tak długo, dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany. Stąd ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nabyła samochód osobowy nie korespondują, zdaniem Sądu, z zebranym materiałem dowodowym, a wyciągnięte z nich wnioski należy uznać za dowolne. Bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącą. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wobec stwierdzenia nieważności decyzji rejestracyjnej (uzyskanej przez spółkę cywilną "E.") zostały zniesione wszystkie skutki wywołane tą decyzją od momentu jej wydania, przede wszystkim uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy. Oznacza to, że samochód w momencie jego zakupu przez skarżącą był samochodem osobowym, o czym świadczy świadectwo homologacji, jak i uzyskany pierwotnie dowód rejestracyjny. W związku z powyższym faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W tej sytuacji, w ocenie organów podatkowych, skarżąca nie mogła zgodnie z prawem odliczyć podatku VAT uiszczonego przy nabyciu tego samochodu. Z kolei wobec niewskazania przez Sąd argumentów, które uzasadniały stanowisko, że wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są dowolne, trudno jest podjąć polemikę z taką oceną. Ponadto, w ocenie skarżącego organu, działanie organów podatkowych w pełni mieści się w ramach zakreślonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, że użyte w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym sformułowanie "przy nabyciu" odnosi się do dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez skarżącą po nabyciu samochodu. Wykładnia gramatyczna terminu ustawowego "przy nabyciu" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się on do dowodu rejestracyjnego, który był w posiadaniu Przedsiębiorstwa "E." w momencie sprzedaży. Przedsiębiorstwo uzyskało dowód rejestracyjny w dniu 12 sierpnia 1999 r., a w dniu 17 tego miesiąca została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowego samochodu jako ciężarowego. Wobec stwierdzenia nieważności tego dowodu i skutków prawnych z tym związanych, o których była mowa wyżej – organy podatkowe ustaliły, że samochód nabyty przez skarżącą był samochodem osobowym, a wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu. Z tych też względów pozbawione racji jest twierdzenie Sądu, że "bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącą". J. B., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto poinformowała, że decyzją z [...] czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie stwierdziło nieważność wymienionych decyzji z [...] maja i [...] sierpnia 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty Ł. z [...] sierpnia 1999 r. dotyczącej rejestracji przedmiotowego samochodu marki Honda Civic (co potwierdziło to Kolegium, stwierdzając, że decyzja z [...] czerwca 2006 r. jest ostateczna). Powołała się także na wyroki NSA w sprawach I FSK 734, 779 i 1141/06, podnosząc, że zmieniły one kierunek orzecznictwa WSA w Lublinie i Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie oparta na takich samych podstawach kasacyjnych, jak w niniejszej sprawie, została oddalona wyrokiem NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05, wydanym na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego (chodziło również o samochód nabyty jako ciężarowy od spółki cywilnej "E." w 1999 r.). Odnośnie do obydwu zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) argumentacja organu wnoszącego skargę kasacyjną sprowadza się do zakwestionowania stwierdzenia sądu pierwszej instancji o dowolności oceny dokonanej przez organy podatkowe. Jednakże polemikę z tym zarzutem (o czym dalej) można podjąć jedynie w kontekście art. 141 § 4 wymienionej ustawy. Natomiast, jeżeli chodzi o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, to nie może on – jak trafnie zauważył NSA w powołanym wyroku – stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 2, tj. dających podstawę do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, musi zatem dotyczyć oceny prawidłowości zastosowania konkretnych przepisów postępowania podatkowego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji tego sądu. Tak więc, zarzucając naruszenie tego przepisu, organ administracji publicznej, którego decyzja została uchylona zaskarżonym wyrokiem, powinien przede wszystkim wskazać, jakie to przepisy postępowania podatkowego zostały błędnie – w jego ocenie – uznane za naruszone przez sąd administracyjny, co w konsekwencji spowodowało niezasadne – w ocenie organu – uchylenie z tego powodu decyzji na podstawie właśnie tego przepisu. Niepowiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej oznacza nieskuteczność tego zarzutu. Przepis ten (tak samo jak i lit. a/ czy b/ pkt. 1 oraz pkt 2 i 3 tego paragrafu) nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej; por. np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., I FSK 548/05 (LEX nr 197533), a wcześniej wyrok z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12), wydany na tle analogicznych przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). Wobec tego, kontroli sądu kasacyjnego mógł zostać poddany jedynie drugi z powołanych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należy zauważyć, że z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd powinien m.in. przytoczyć zastosowane w sprawie przepisy prawne i je wyjaśnić. Motywy orzeczenia powinny mieć więc charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd kasacyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędów w swoim rozumowaniu. W uzasadnieniu powinno znaleźć się ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie ma zatem zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 452 - 453). Z tego obowiązku Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się, a powołany zarzut nie koresponduje z treścią zaskarżonego wyroku. Sformułowana w zaskarżonym wyroku teza dotycząca dowolności dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi bowiem jedynie konstatację Sądu wywiedzioną z wcześniejszych rozważań, dotyczących ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej. Dotyczy to w szczególności ustalenia Sądu dotyczącego posiadania przez skarżącą niezakwestionowanego przez organy dowodu rejestracyjnego, w którym ujęto samochód jako ciężarowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko to nie zostało w należyty sposób uzasadnione. Niepodważenie efektów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie dotyczącym przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zebranego przez nie oceny materiału dowodowego – polegających na uznaniu przez ten Sąd, że organy błędnie uznały sporny samochód za samochód osobowy, a nie ciężarowy, oznacza związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tym ustaleniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do prawa materialnego – błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). W pierwszym z tych przepisów zostało ustanowione prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a drugi przewidywał wyłączenie tego prawa m.in. w stosunku do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Użyte w powołanym art. 19 ust. 1 sformułowanie "przy nabyciu" odnosi się do towarów (usług) nabywanych przez podatnika i oznacza, że podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z rzeczywistymi transakcjami nabycia tych towarów (usług). Nie można go zatem odnosić do środków dowodowych (dokumentów rejestracyjnych). Skoro więc okazały się nieskuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów postępowania co do ustaleń, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym, to skarżąca nie podlegała ograniczeniu wskazanemu w art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, a tym samym nie mogło być kwestionowane prawo skarżącej do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie w gruncie rzeczy sprowadzają się do podtrzymywania argumentacji o stwierdzeniu nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli samochodu (zbywców samochodu). Na marginesie należy zauważyć, że decyzja dotycząca tego stwierdzenia nieważności w późniejszym czasie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co przywróciło z powrotem wymieniony dowód rejestracyjny. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że kwestia odliczenia podatku naliczonego od samochodów nabytych jako ciężarowe od spółki cywilnej "Edyta" została rozstrzygnięta na korzyść podatników-nabywców także w innych – oprócz wymienionego wcześniej wyroku z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 (LEX nr 173125) – wyrokach NSA, np. I FSK 734/05 i 779/05 z dnia 31 marca 2006 r. oraz I FSK 1141/06 z dnia 5 grudnia 2006 r. (niepublikowane). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.