I SA/Po 37/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. obecnie spółki "B" SA w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 51.984,10 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote i 10/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Inspektor kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli w spółce z o. o. "A", na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości i rzetelności, obliczenia deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień [...] r. wydał decyzję [...] r., w której określił: I. za miesiąc czerwiec [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości - [...] zł zaległość podatkową w wysokości [...] zł odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. II. za miesiąc wrzesień [...] r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł zaległość podatkową w wysokości [...] zł odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika według kontroli wynosi [...] zł natomiast deklarowano i otrzymano [...] zł., a różnica zaległości podatkowej wynosi [...] zł. Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną po zaokrągleniu w wysokości [...] zł i kwota ta wynika z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę "C" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]. Faktury te zaewidencjonowane zostały dowodem [...] z [...] r., a podatek VAT z nich wynikający odliczony został w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec [...] r. Inspektor wyraził pogląd, że powyższe wydatki poniesione za usługi koordynacyjne świadczone były przez podmiot zagraniczny powiązany ze spółką kapitałowo i personalnie, oraz nie były udokumentowane umowami, kalkulacją kosztów. Spółka nie wykazała ich związku z przychodami, a koszty dotyczyły funkcjonowania koncernu "D", którego siedziba na Europę znajduje się w B. Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego podatek VAT naliczony przy ich nabyciu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega odliczeniu od podatku VAT należnego. Odnośnie miesiąca września [...] r. Inspektor stwierdził, że spółka zawyżyła podatek VAT naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną po zaokrągleniu w wysokości [...] zł. I. na powyższą kwotę składa się kwota [...] zł wynikająca z wystawionych przez spółkę z o.o. "E" 3 faktur VAT z dnia [...] r. o nr [...],[...] i [...] przy zakupie koncentratów pomidorowych. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze VAT zakupu za do- wodami o odpowiednich numerach a podatek VAT naliczony z nich został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień [...] r. Inspektor stwierdził, że z opisu wymienionych dokumentów wynika, że spółka faktury te otrzymała już w maju [...] r. i dlatego podatek VAT naliczony mogła odliczyć w deklaracjach za miesiąc maj lub czerwiec [...] r., a nie jak to uczyniła w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień [...] r., ponieważ stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podat- nik otrzymał faktury i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. II. Również na powyższą kwotę składa się kwota [...] zł wynika- jąca z faktury VAT w [...] z [...] r. wystawionej przez "C" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne świadczone w okresie lipca-września [...] r. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu "RU" (VI) za miesiąc wrzesień [...] r. (dopisana ręcznie) a podatek VAT naliczony z niej obliczony został w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień [...] r. Wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich nieudokumentowanie (brak umów, kalkulacji kosztów) oraz brak związku z przychodem, ponieważ koszty dotyczyły funkcjonowania Koncernu "D", którego siedziba na Europę znajdowała się w B. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji odwołała się spółka z o.o. domagając się jej uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, 3b ustawy VAT poprzez twierdzenie, że podatek naliczony podlega odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub następny nawet jeżeli w tych miesiącach nie otrzymano towaru, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki za usługi koordynacyjne nie są kosztami uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu oraz naruszenie art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji nie wystąpienia przesłanek do jego ustalenia. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów usług koordynacyjnych, wyjaśnia, że zdaniem amerykańskiej firmy "C" jest koordynowanie oraz planowanie działalności wszystkich Spółek należących do grupy kapitałowej na terenie Europy. Celem dla którego został powołany amerykański podmiot jest działalność usługowo-koordynacyjna na rzecz powiązanych spółek operacyjnych, w tym także "A" Spółka z o.o. i każda z tych spółek obciążona jest opłatą za usługi. Koordynowanie i planowanie działalności polegało na tworzeniu strategii marketingowych, koordynacji działań promocyjnych, koordynacji inwestycji podejmowanych w danym regionie oraz wyznaczenie strategii rozwoju poszczególnych spółek produkcyjnych należących do grupy. Zawarta pomiędzy odwołującą spółką, a amerykańską firmą umowa o świadczenie usług została zawarta w formie ustnej, a potwierdzeniem takiej umowy jest oświadczenie złożone przez Panią I.V. - pismo z [...] r. Pełnomocnik podnosi, że istniał następujący sposób obciążania spółek opłatą za usługi w kwocie, "która odpowiada części kosztów ponoszonych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem tych usług (w praktyce wszelkich kosztów działalności tego podmiotu). Proporcje, według których obciążone są poszczególne spółki wyznaczane są w oparciu o udział każdej spółki operacyjnej w całości obrotów generowanych przez wszystkie spółki operacyjne należące do grupy. Jeżeli np. dana spółka generuje 10 % przychodów całej grupy kapitałowej ze sprzedaży towarów usługodawca obciąża ten podmiot oplata za usługi odpowiadającą 10 % kosztów działalności usługodawcy. Powyższa formuła obliczania opłat za usługi jest powszechnie przyjęta w koncernach międzynarodowych i stanowi jedynie racjonalne rozwiązanie w przypadku, gdy w danej grupie kapitałowej wyodrębniony jest jeden podmiot zajmujący się wyłącznie koordynacja działań wielu spółek operacyjnych generujących przychody ze sprzedaży towarów". Zdaniem pełnomocnika błędne jest również stanowisko reprezentowane w decyzji organu I instancji, że jeżeli podatnik nie otrzyma towaru w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, to traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Przyjęcie takiego założenia byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz oznaczałoby, że ustawodawca pozbawił podatnika odliczenia podatku VAT w sytuacji przedstawionej przez spółkę. Wniesione przez spółkę odwołanie zostało rozpoznane przez Izbę Skarbową decyzją z [...] r. o odpowiednim numerze, która uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług: - za miesiąc czerwiec [...] r., w wysokości [...] zł oraz - za miesiąc wrzesień [...] r. w wysokości [...] zł, określa odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji pierwszej instancji tj. [...] r. - za miesiąc czerwiec [...] r. w kwocie [...] zł. oraz - za miesiąc wrzesień [...] r., w kwocie [...] zł., natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyraziła następujący pogląd. Istotną przesłanką decydującą o prawie podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego, obok związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, jest fakt zaliczenia bądź nie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Po przeanalizowaniu dokumentów dotyczących usług koordynacyjnych przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego, tj. faktur VAT wystawionych przez firmę "C" z siedzibą w USA w dniu [...] r. nr [...],[...] oraz w dniu [...] r. nr [...], pisma p. I.V. z dnia [...] r. umowy o usługi z dnia [...] r. zawartej pomiędzy firmą "C", a "A" Sp. z o.o. przedstawionej Izbie Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego, jak również mając na uwadze wyjaśnienia Spółki - Izba Skarbowa stwierdza, iż brak jest podstaw do zaliczenia wydatków na usługi koordynacyjne do kosztów uzyskania przychodów Spółki ze względu na brak związku z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie Spółka pomimo wezwań Inspektora Kontroli Skarbowej do przedłożenia dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu spornych usług konsultingowych, takowych nie przedłożyła (także w trakcie postępowania odwoławczego). Przedstawiając tylko faktury oraz umowę nie wykazała, iż pomiędzy wydatkami na usługi konsultingowe a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa kwestia została rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową decyzja z dnia [...] r. nr [...] kończącą postępowanie odwoławcze w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki z o.o. "A" za rok podatkowy obejmujący okres od [...] r. do [...] r. Odnośnie zarzutu dotyczącego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w maju [...] r. w deklaracji za wrzesień [...] r. Izba Skarbowa stwierdza, że podatnik ma prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze tylko w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub miesiąc następny. Aby skorzystać z art.19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a VAT musi nastąpić jednak odbiór towaru, którego zakup stwierdza "odliczana" faktura. W przedmiotowej sytuacji odbiór kwestionowanych faktur nastąpił w maju [...] r., natomiast odbiór towaru we wrześniu [...] r. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj i czerwiec dokonywanym odpowiednio w czerwcu i lipcu, ponieważ w miesiącach tych nie dysponował towarem. Podatnik nie miał również prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za wrzesień [...] r. czyli za miesiąc, w którym znalazł się w posiadaniu towaru, ponieważ stosownie do wyżej cytowanego art. 19 ust. 3b uchybienie wskazanym terminom pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc czerwiec i wrzesień [...] r. z uwagi na błędne ustalenie praz organ kontrolny daty zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego na należnym za czerwiec [...] r. oraz ze względu na naruszenie § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124 ze zmianami). Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Spółki z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi koordynacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji podatek VAT naliczony z tego tytułu nie podlega odliczeniu, 2) Art. 19 ust. 3 pkt 1, 3a i 3b ustawy VAT poprzez twierdzenie, iż podatek naliczony podlega odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, nawet jeżeli w tych miesiącach nie otrzymano towaru, 3) Art. 27 ust. 6 ustawy VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia przesłanek do jego ustalenia, oraz domagał się uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki z o.o. przytacza argumenty zawarte już wcześniej w odwołaniu, oraz jego zdaniem "niezaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie powoduje automatycznie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi - jak twierdza organy podatkowe. Zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od "rozporządzenia" towarem w taki sposób, który nie będzie pozwalał na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu. Czynność rozporządzająca polega natomiast na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu lub zniesieniu prawa podmiotowego. Mając na uwadze wskazaną definicję - przytoczona przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.10.1998 r. (sygn. CZP 42/98). W analizowanym przypadku nie doszło w jakikolwiek sposób do rozporządzenia usługa w rozumieniu ustawy o VAT, dlatego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania". Nie zgadza się również ze stwierdzeniem Izby, że faktury dokumentujące sprzedaż koncentratów pomidorowych zostały wystawione przed zaistnieniem zdarzeń, które dokumentują. Zarzuca, iż nieprawdziwe są stwierdzenia Izby o treści "fakturę VAT wystawiono w maju [...] r. natomiast sprzedaż i wydanie towaru (przedmiotem sprzedaży były rzeczy oznaczone co do gatunku) nastąpiły we wrześniu [...] r. Wskazuje, ze wydanie towaru z magazynu dostawcy nastąpiło [...] r. (karta nr 5-7), tę sama datę mają wystawione na rzecz spółki faktury (otrzymane w maju [...] r.) (k. nr 2-4), towar zaś spółka otrzymała w dniach [...],[...],[...] r.(k. 8-10). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swej decyzji i wnosi o oddalenie skargi, oraz dodatkowo podnosi, że w cytowanym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "rozporządzono" nie należy utożsamiać jedynie z czynnościami prawnymi rozporządzającymi, polegającymi na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu lub zniesieniu prawa podmiotowego. Użycie w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 określenia "rozporządzono", a nie "rozporządził" wskazuje na to, ze czynność ta musi objąć swym zasięgiem co najmniej czynności zadysponowania towaru przez osoby inne niż uprawnione do rozporządzenia rzeczą (np. w przypadku kradzieży). Rozporządzenie nie może być wiec utożsamiane jedynie z czynnością prawną ale również z czynnością faktyczną. Z uwagi na powyższe oraz autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, iż: wydatek który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii pierwsza z nich to czy wydatki poniesione przez skarżąca spółkę na usługi koordynacyjne podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji podatek od towarów i usług naliczony z tego tytułu podlegał odliczeniu. Natomiast druga kwestia, to czy podatek naliczony podlega odliczeniu tylko w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, czy też jak w przypadku spółki w miesiącu otrzymania towaru. Odnośnie pierwszej kwestii zdaniem sądu skarga okazała się nieuzasadniona, ponieważ organy podatkowe zastosowały prawidłową wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w [...] r. (Wskazać należy że zmianę ustawy - Obwieszczenie z 14 czerwca 2000 r. ogłoszono w Dzienniku Ustaw 13 lipca 2000 r. i jest to data obowiązywania ustawy). Sąd podziela pogląd organów podatkowych wyrażony w obu decyzjach, że wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Na okoliczność poniesionych wydatków skarżąca spółka z o.o. przedstawiła trzy faktury VAT, a mianowicie: - nr [...] z dnia [...] r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie październik-wrzesień [...] r. na kwotę netto [...] zł (k. 11 akt podatkowych), - nr [...] z dnia [...] r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie październik-czerwiec [...] r. na kwotę netto [...] zł (k. 12 akt podatkowych). - nr [...] z dnia [...] r. za usługi koordynacyjne w okresie lipiec-wrzesień [...] r. na kwotę netto [...] zł (k. 13 akt podatkowych). Z powyższych faktur wynika, że zostały one wystawione w dniach [...] r. i [...] r., a dotyczą usług koordynacyjnych wykonywanych w okresie od października [...] r. do września [...] r. i od października [...] r. do września [...] r. Poniesione wydatki za wykonanie usług koordynacyjnych na rzecz firmy "C- z siedzibą w USA były przedmiotem sprawy SA/Po 2067/02 ze skargi "A" sp. z o. o. obecnie "B" SA w przedmiocie podatku od osób prawnych za okres od października [...] r. do września [...] r., w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok 27 stycznia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, że wydatki za usługi koordynacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skarżąca spółka nie przedstawiła takich dokumentów, a i też nie złożyła przekonywujących wyjaśnień - na okoliczność wykonania usług przez podmiot zagraniczny na jej rzecz oraz, że istnieje związek owych wydatków z przychodami skarżącej. Dowody świadczące o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą znajdować się u podatnika, a nie u innego podmiotu np. w centrali w Belgii co sugerował w odwołaniu i w skardze pełnomocnik skarżącej. Z zgromadzonego materiału dowodowego w obu sprawach tj. SA/Po 2067/02 i SA/Po 37/03 wynika, że umowę o wykonanie usług koordynacyjnych zawarto w formie ustnej, a pismo z [...] r. Pani I.V. wskazuje jedynie na sposób obliczenia opłaty za usługi, co również skarżąca potwierdza w skargach z [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd stwierdził, że "Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów. Ogólnikowe przywoływania, że podmioty zagraniczne świadczyły doradztwo i usługi marketingowe bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody". Także nie ma podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy w tej spornej kwestii nie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji zwracał się kilkakrotnie do spółki o przedłożenie jakichkolwiek dowodów na świadczenie przez podmiot zagraniczny usług koordynacyjnych, jednakże żadnych innych dowodów z wyjątkiem pisma Pani I.V. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie otrzymał. W ocenie Sądu prowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie było wnikliwe, a zebrane dowody prawidłowo ocenione. Natomiast słuszny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 3 pkt 1, 3"a" oraz 3"b" ustawy z 28 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez twierdzenie, iż podatek naliczony podlega odliczeniu w rozliczeniu za miesiące otrzymania faktury lub za miesiąc następny, nawet jeżeli w tych miesiącach nie otrzymano towaru. Rozstrzygając powyższy spor prawny między stronami, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje na to, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest możliwość dokonywania przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. I tak zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Od 1 stycznia 2000 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 19 ust. 3"b" cyt. ustawy, który wiąże utratę prawa do odliczenia nie z konsekwencją upływu czasu lecz z terminowością rozliczenia. Cytowany przepis określa termin, który uprawnia podatnika do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 2400/00 z 12 lutego 2002 r. Sąd wyraził pogląd, że z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3"b" wynika, ze nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Sąd podziela powyższy pogląd prezentowany również w orzecznictwie sądowym między innym i w wyrokach NSA z 8 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3106/00 i z 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 3416/01 i z 3 września 2002 r. sygn. akt III SA 2377/01 oraz w piśmiennictwie dotyczącym problematyki art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zob. W. Nykel: Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy VAT "Przegląd Podatkowy" 2000 r. nr 3 str. 3-5, K. Woźniak: Syndrom "dwóch miesięcy" Rzeczpospolita 2000 r. nr 5 s. 5 oraz B.Brzeziński w glosie opublikowanej w Monitorze Podatkowym z 2000 r. nr 5 s.50 do cytowanego powyżej wyroku z 12 lutego 2002 r.) " że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r. mocą ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1110) zmiany art. 19 ustawy VAT, polegające na modyfikacji przepisu art. 19 ust. 3 i dodaniu ustępu 3"b" nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt deklaracji VAT-7, zwiększających wysokość podatku naliczonego do odliczenia po upływie terminu złożenia deklaracji, określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 omawianej ustawy". Sąd Najwyższy w sprawie III RN 134/01 (zob. Prok. I Pr. 2003/4/46 i przegląd orzeczniczy B.Brzeziński POP 2004/3/215) wyraził pogląd "data wystawienia faktury nie ma znaczenia dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast doniosła jest data wykonania opodatkowanej czynności albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 3"a". Prawo do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem stan faktyczny określony w dyspozycji normy art. 19 ust. 3 wskazującej na sposób obliczania kwoty podatku naliczonego, doniosły dla ustalenia kwoty, o jaką może być obniżony podatek należny, może zaistnieć dopiero wówczas, gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, a zatem po wykonaniu umowy, czyli najwcześniej w dniu, w którym faktura wystawiona nawet przed dokonaniem czynności stwierdza już nabycie towaru". Z powyższego wynika, że data wystawienia faktury nie ma znaczenia dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast doniosła jest data wykonania opodatkowanej czynności tj. otrzymanie towaru. Słuszny zatem jest pogląd, że art. 19 ust. 3 ustawy reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3"b" ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Z powyższych przepisów nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3, oraz że po upływie tych terminów nie możliwa jest korekta tych deklaracji. Kończąc Sąd przytacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. w sprawie SK 33/03 OTK-A-2004/9/94 w którym to Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że art. "19 ust. 3"b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. powyżej ustawy, które obejmują tylko koszty sądowe, ponieważ skarżąca spółka nie domagała się kosztów zastępstwa adwokackiego, a o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF