I SA/Po 2028/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] rok oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki Inspektor Kontroli Skarbowej – M.K. – w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określiła S.A. "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. luty [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. marzec [...]r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. – wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. kwiecień [...]r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. – wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. maj [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. czerwiec [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. lipiec [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. sierpień [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesieni a na następny miesiąc w kwocie [...]zł. wrzesień [...]r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. – wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. październik [...]r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. – wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. listopad [...]r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. grudzień [...]r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. – wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. Ponadto w/w organ określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiąc marzec, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień [...]r. w łącznej kwocie [...]zł. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej w Spółce i w toku czynności wyjaśniających dotyczących zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień [...]r. wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i pośrednictwa w tym obrocie dokonywał jednocześnie czynności: – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż budynków, usługi najmu i dzierżawy obiektów budowlanych oraz gruntów i inne związane z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, odsprzedaż poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz przekazywanie towarów na cele reprezentacji i reklamy), – zwolnione od podatku (sprzedaż towarów używanych budynków, usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami), – nie objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaż nieruchomości gruntowych, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz cesja tego prawa z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży, wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci nieruchomości gruntowej). W myśl przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, co warunkuje realizację uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podatnik nie może tym samym obniżyć podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących sprzedaży nieopodatkowanej. Skoro nie było możliwe wyodrębnienie faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy organ I instancji ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego proporcjonalnie do obrotów opodatkowanych. Podatnik bowiem nie wyodrębnił np. przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej wartości tego prawa, którego sprzedaż nie jest objęta przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. i wartości budynków, których sprzedaż jest opodatkowana. W związku z ustaleniami, że Spółka osiągnęła obroty ze sprzedaży, a także dokonywała czynności nie objętych przepisem i ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącach lutym, kwietniu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu [...]r. dokonano korekty – zmniejszenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia za te miesiące. Stwierdzono także, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc styczeń [...]r. o kwotę [...]zł. w związku z zaliczeniem do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu sprzedaży budynku bez wystawienia rachunku uproszczonego ZPChr, naruszając przez to art. 2 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 w/w ustawy. Budynek ten, położony w C., zakupiony [...]r. sprzedano [...]r. Spółka nie była jednak jego użytkownikiem, wobec czego sprzedaż nie była zwolniona od podatku w trybie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. W styczniu [...]r. zawyżono także podatek naliczony do odliczenia do zakupu środków trwałych o [...]zł oraz o [...]zł. zgodnie z decyzją z dnia [...]r. określająca m.inn. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Łącznie różnica podatku zadeklarowanego i określonego wyniosła [...]zł. W miesiącu lutym [...]r. różnica ta łącznie wyniosła [...]zł., na którą składa się [...]zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i [...]zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń [...]r. Za marzec [...]r. różnica stanowiąca zaległość podatkową wyniosła [...]zł. z tytułu zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu za luty [...]r. pomniejszonej o [...]zł. w związku z zaniżeniem podatku naliczonego do odliczenia od zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Za kwiecień [...]r. różnica wyniosła [...]zł na skutek odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy z [...]r. – tj. sprzedażą cesji praw. Za maj [...]r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł., a za czerwiec również o [...]zł. przez zawyżenie nadwyżki podatku do przeniesienia za maj [...]r. Za lipiec [...]r. zawyżono kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł. przez odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieruchomości gruntowej nie podlegającą przepisom ustawy z 8.I.1993 r. ([...]zł.) oraz zawyżenie nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc ([...]zł) za czerwiec [...]r. Za sierpień [...]r. zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o [...]zł. przez zawyżenie o tę kwotę nadwyżki podatku naliczonego za lipiec [...]r. Za wrzesień [...]r. zaniżono podatek należny o [...]zł w związku z nieopodatkowaniem sprzedaży budynków stanowiących towar w myśl art. 4 pkt 1 ustawy, a nie zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 jako towar nie uznany za używany, a ponadto zawyżono podatek naliczony do odliczenia, związany ze sprzedażą nieruchomości gruntowej nie objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nie uwzględniono zawyżonej o [...]zł. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za m miesiąc sierpień [...]r. Łącznie różnica [...]zł. Za październik [...]r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...]zł w związku z nieopodatkowaniem sprzedaży budynku niesłusznie zaliczonej przez podatnika jako sprzedaż zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł. na skutek odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tj. prawa wieczystego użytkowania gruntów, cesją praw oraz wniesieniem aportu w postaci gruntów do spółki prawa handlowego, a także zwiększenia sprzedaży opodatkowanej netto oraz sprzedaży ogółem z ostatnich 6 miesięcy. Poza tym nie uwzględniono zawyżenia o [...]zł – zadeklarowanej przez Spółkę – kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc. Łącznie różnica wyniosła [...]zł. Za listopad [...]r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego nad należnym o [...]zł w związku z zawyżoną w deklaracji nadwyżką podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc październik [...]r. o kwotę [...]zł. pomniejszoną o [...]zł. z tytułu zaniżenia podatku do odliczenia od zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Za grudzień [...]r. organ kontroli skarbowej stwierdził: zaniżenie podatku należnego o [...]zł. na skutek nieopodatkowania sprzedaży budynków stanowiących w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z 8.I.1993 r. towar, a bezzasadnie zaliczonych przez Spółkę jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy jako towar używany, zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie objętą przepisami ustawy tj. sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz cesji praw z zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży a także zawyżenie nadwyżki podatku do przeniesienia za listopad [...]r., o kwotę [...]zł. Razem różnica wyniosła [...]zł. Na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % kwot zaniżonego podatku należnego, zawyżenia podatku naliczonego lub kwoty różnicy do zwrotu za miesiąc: – styczeń [...]r. w wysokości [...],- zł. – luty [...]r. w wysokości [...],- zł. – kwiecień [...]r. w wysokości [...],- zł. i [...],- zł. – maj [...]r. w wysokości [...],- zł. – lipiec [...]r. w wysokości [...],- zł. – wrzesień [...]r. w wysokości [...],- zł. i [...]zł. – październik [...]r. w wysokości [...],- zł. i [...]zł. – listopad [...]r. w wysokości [...],- zł. – grudzień [...]r. w wysokości [...],-zł. Łącznie [...]zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka kwestionuje wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez organ I instancji, decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do naruszenia przez Spółkę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podkreślając, że chociaż w zaskarżonej decyzji nie został powołany ten ostatni przepis art. 20 ust. 3, to jednak organ I instancji w sytuacji, gdy podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego również z faktur zakupu dotyczących czynności nieopodatkowanych VAT, a nie było możliwe bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną lub nie objętą przepisami ustawy, prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy i ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego w proporcji do obrotów opodatkowanych. Wobec powyższego Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania, że organ I instancji wadliwie ustalił wspomnianą proporcję odnosząc ją także do wartości sprzedanych gruntów, która to sprzedaż była wyłączona spod działania ustawy od podatku od towarów i usług. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 w zakresie pojęcia "użytkownik" oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności powołując się na przepis art. 4 ust. 7 w/w ustawy,, że przez określenie "towary używane" rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę". W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy, sprzedaż towarów używanych dokonana przez użytkownika zwolniona jest od podatku od towarów i usług jeżeli okres użytkowania budynku wyniósł nie mniej niż 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. W tym stanie prawnym skarżąca stwierdza, że zakup nieruchomości udokumentowany był aktami notarialnymi, a nadto budynki były przez nią użytkowane i nie oddano ich w najem ani w dzierżawę. Ponoszono też wydatki na ich remont i administracje. Przez pewien czas budynek w L. służył jako magazyn narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Wykonano w nim prace adaptacyjne i remontowe i służył też do posiedzenia zarządu i innych zebrań. W pomieszczeniach budynku pracowały też osoby zatrudnione w spółce. W tym stanie rzeczy Spółka była właścicielem i użytkownikiem budynków, co uzasadniało zwolnienie sprzedaży od podatku. Podobna sytuacja dotyczyła budynku w L. przy ul. [...]. Ponadto strona skarżąca wywodzi, że w [...]r. dokonywała sprzedaży: – opodatkowanej budynków, usług najmu i dzierżawy usług montażu podzespołów rowerowych, – towarów używanych i usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami – zwolnionych od podatku, – gruntów, praw wieczystego użytkowania oraz praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży – niepodlegających przepisom ustawy. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu był odliczony w całości zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy, wobec zakazu prawnego tego odliczenia, a także w kontekście przepisów art. 19 i 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Sporne między stronami jest: – opodatkowanie sprzedaży przez spółkę "A" i zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz – zmniejszenie przez w/w Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Podkreślić należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarcza m.inn. w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym nabywała nieruchomości, które następnie sprzedawała innym podmiotom. Skarżąca wywodzi, że była zarówno właścicielem jak i użytkownikiem sprzedawanych budynków. Ustosunkowując się do tego twierdzenia stwierdzić należy, że nie znajduje ono uzasadnienia w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym sprawy. Mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego uzasadniony jest pogląd, iż użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 słowo "użytkownik" nie ma znaczenia tożsamego z "użytkownikiem" w aspekcie przepisu art. 252 kc dotyczącym posiadacza zależnego. W związku z tym, posiłkując się znaczeniem językowym tego słowa (vide Słownik Języka Polskiego PWN r.1993) przyjąć należy, że użytkować znaczy używać czegoś, korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący pożytek. Innymi słowy skarżąca Spółka, będąca właścicielem budynków winna z nich korzystać w sposób racjonalny i użytkować je zgodnie z przeznaczeniem na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.I.2000 r., sygn.akt I SA/Gd 1456/90. Na te okoliczność "A" nie przedstawił wystarczających dowodów. Umowy o pracę na konserwację urządzeń elektrycznych zawarte na okres kilkudziesięciu dni, czy umowy o ochronę obiektów w L., a także umowy o pracę pracowników fizycznych w K. (L.) nie świadczą o tym, że Spółka użytkowała w/w obiekty, ani bezpośrednio, ani przez osobę trzecią (najem). Nie wykazano też w odniesieniu do budynków w L., czy faktyczny stan remontowanego i modernizowanego budynku umożliwiał przeprowadzenie w nim posiedzeń zarządu lub zebrań, choćby w jednym pomieszczeniu. Stanowisko skarżącej w tej kwestii wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, że nie wskazała ona nawet jakie względy przemawiać miały za organizowaniem w/w posiedzeń i zebrań w remontowanym obiekcie. Podobnie brak podstaw by dać wiarę twierdzeniom Spółki, np. co do użytkowania "budynku laboratorium" w L., przy ul. [...], w którym miał być zatrudniony pracownik w okresie od [...] do [...]r., podczas gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła dnia [...]r. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów podatkowych obu instancji, które zakwestionowały uznanie za towar używany jedynie niektórych budynków sprzedawane przez "A", a mianowicie tych, z których Spółka faktycznie nie korzystała bezpośrednio albo przez osoby trzecie (w przypadku umów najmu). Sprzedaż budynków nieużytkowanych przez właściciela uznano zasadnie za podlegającą opodatkowaniu. Rozważając natomiast zasadność interpretacji i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 20 w/w ustawy zauważyć należy, że w myśl ust. 1 tegoż art. 20 podatnik obowiązany jest, w przypadku dokonywania jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku – co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki – do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ustosunkowując się do argumentów skargi co do interpretacji przepisu art. 20 ust. 1 powołanej ustawy dokonanej przez organy podatkowe, zauważyć należy, że dotyczy on sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pomija sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, jednakże NSA w wyroku z 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 960/97 stanął na stanowisku, że na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zarówno zwolnioną od podatku, jak i nie podlegającą opodatkowaniu. Strona skarżąca nie kwestionuje, że dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku (np. usługi pośrednictwa). Nie ulega też wątpliwości, że nie określała ona w sposób prawidłowy kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowość ta spowodowała, że wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną uniemożliwiało wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Niemożliwość ta miała charakter obiektywny, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Powyższa sytuacja uzasadniała zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy, co odpowiada także stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 26.IV.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98. Z kolei art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku Spółki "A" zasada określona w art. 20 ust. 1 i 2 nie była przestrzegana, bowiem odliczano także podatek naliczany związany ze sprzedażą nieopodatkowaną. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy ustalając proporcjonalnie do sprzedaży ogółem (a więc całości sprzedaży dokonanej przez spółkę) wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku naliczonego od zakupów dotyczących tej sprzedaży. Podatnik akceptując np. pominięcie w niektórych aktach notarialnych kupna i sprzedaży odrębnych wartości gruntu, prawa wieczystego użytkowania oraz budynków musiał liczyć się z tym, że w konsekwencji możliwość odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczona jedynie do sprzedaży opodatkowanej. Skoro wartość tej sprzedaży nie wyodrębnił (wbrew art. 20 ust. 1) można było ją określić jedynie proporcjonalnie do sprzedaży netto (ogółem). Podkreślić należy, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie określił w/w wartości wpływających na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji powołanie się przez skarżącą na wyroki Sądu Najwyższego (III SA 7776/98) i NSA (I SA/Po 2025/97), które dotyczą stosowania art. 19 i art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, a nie art. 20 ust. 3, uznać należy za nieskuteczne w niniejszej sprawie. Stanowisko wskazanych sądów wyrażone w tych wyrokach, a które podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wydanych w niniejszej sprawie decyzji I i II instancji. Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki LF