II FSK 1409/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 297/04 w sprawie ze skargi Grzegorza A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec i kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grzegorza A. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r., III SA/Wa 297/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Grzegorza A., na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na ten podatek w tym okresie, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość tychże odsetek, a w pozostałej części skargę oddalił. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wskazał, że w dniu 3 stycznia 2001 r. Grzegorz A. dokonał sprzedaży nieruchomości, tj. samodzielnych lokali mieszkalnych położonych w K. według poniższego zestawienia: - lokale nr 5, 11, 14 o pow. użytkowej po 31,92 m2 przy ul. A. 8A; - lokale nr 1, 5, 6, 8 o pow. użytkowej po 48,31 m2 przy ul. P. 53C; - lokale nr 1, 2, 4, 5, 6, 8,9 o pow. użytkowej po 48,31 m2 przy ul. S. 3C; - lokale nr 2, 3, 6,10 o pow. użytkowej po 48,31 m2 ul. S. 3B; - lokale nr 1, 3, 5, 7, 9 o pow. użytkowej 70,93 m2 przy ul. S. 3A; - lokale nr 4, 10 o pow. użytkowej. 70,93 m2 przy ul. P. 53G; Z tytułu sprzedaży ww. lokali mieszkalnych Grzegorz A. uzyskał kwotę 197.538 zł. W dniu 4 stycznia 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości - samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. 53G/1 o pow. użytkowej 59,25 m2. Z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego skarżący uzyskał kwotę 8.900 zł. W związku z dokonaniem tych transakcji podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., zryczałtowanym podatkiem dochodowym ani nie złożył oświadczeń o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. W dniu 5 marca 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o łącznej pow. 56.363 m2 oraz budynku położonych w W., przy ul. W. 9. Sprzedaż ta została dokonana na rzecz Spółki "G." S.A. z L. Cena sprzedaży została ustalona przez strony na kwotę 10.526.796 zł. Z tytułu powyższej transakcji podatnik złożył w dniu 7 marca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując zgodnie z treścią przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.052.679 zł. Organ wskazał, iż do dnia wydania decyzji kwota ta nie wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego. W dniu 9 kwietnia 2001 r. Grzegorz A. dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o pow. 592 m2 wraz z wzniesionym na niej budynkiem, położonej w W. przy ul. M. nr 4 obręb K. Według oświadczenia stron cena sprzedaży została ustalona na kwotę 540.000 zł. Z tytułu powyższej transakcji podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ani złożył oświadczania o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia 30 września 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił Grzegorzowi A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatnik uzyskał w 2001 r. łączny przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw w kwocie 11.273.234 zł. Podatnik nie poniósł żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, ażeby podatnik dokonał w badanym okresie zakupów nieruchomości mieszkalnych lub nieruchomości o innym charakterze. W związku z tym w ocenie organu podatkowego przychód ze sprzedaży nieruchomości winien być wykazany w zeznaniu podatkowym za ten rok, a dochód winien być rozliczony zgodnie z zasadą zawartą w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek ten organ uzasadniał analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że działanie podatnika miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości, z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku z każdej transakcji, co zdaniem organu przesądzało o tym, że osiągnięte przez podatnika przychody ze sprzedaży wymienionych nieruchomości i praw majątkowych były przychodami z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż zakup kilkudziesięciu mieszkań, a następnie zbywanie ich jako samoistnych nieruchomości nie może w żaden sposób być uznane za działanie mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, gdyż działanie to miało charakter działalności prowadzonej na własny rachunek, z majątku odrębnego, niewątpliwie w celu uzyskania zaplanowanego i zrealizowanego w kolejnych transakcjach zysku. Działanie podatnika miało charakter zaplanowanego, ciągłego przedsięwzięcia, którego cechy świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu /obrotu/ nieruchomościami w ramach określonego segmentu obrotu gospodarczego. Zdaniem organu, uzyskane z tej działalności przychody mieściły się w zakresie źródła przychodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w źródle, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przychód uzyskany przez podatnika - ze sprzedaży nieruchomości i praw - winien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód powinien być określony zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ww. ustawy, czyli jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, jakimi w nin. sprawie - były nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów z działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego rozliczane jest metodą samoobliczania poprzez wpłacanie zaliczek na podatek przez podatnika, samodzielnie bez wezwania organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zatem jest to zobowiązanie o którym mowa w art. 21 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. W rozpoznanej sprawie podatnik nie deklarował i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od osiąganych w roku 2001 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości i praw. Z tego względu w decyzji na podstawie art. 53a O.p. organ określił wysokość odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W tym celu organ w uzasadnieniu decyzji wyliczył dochód osiągnięty przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2001 r. Przy wyliczeniu tego dochodu dla celów ustalenia odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek organ nie pomniejszył osiągniętych przez podatnika przychodów o koszty ich uzyskania. Organ wyjaśnił, że koszty te zostały uwzględnione przy obliczaniu odsetek od niewpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata podatkowe 1997, 1998, 2000, co nastąpiło w odrębnych decyzjach. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sporną decyzją z dnia 15 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 września 2003 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 207, 21 par. 1 i 3, 53 par. 1 i 4, 53a oraz 233 par. 1 pkt 1 O.p., jak również art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Uzupełniając swoją argumentację organ podatkowy wskazał, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za lata 1997-2000 stwierdzono, że Grzegorz A. dokonywał czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości także w latach poprzedzających rok badany. Ustalenia poczynione w toku postępowania oraz w postępowaniach prowadzonych wobec Grzegorza A. za lata 1997-2000 potwierdzają, że na przestrzeni tych lat przeprowadził on 214 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości. Czynności strony polegające na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości z uwagi na ich częstotliwość i powtarzalność działań należało ocenić jako spełniające cechę ciągłości. Odnośnie do cechy zorganizowania organ stwierdził, że jest ona uzależniona od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działań Grzegorza A. był obrót nieruchomościami, dla jego ważności wymagana była forma aktu notarialnego. To oznacza, że w tego rodzaju działalności nie było koniecznym posiadanie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, czy zatrudnianie pracowników. W pozostałym zakresie organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W szczególności wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, dalej p.d.g. i konfrontując ją z ustalonym w sprawie stanem faktycznym podtrzymał wniosek, iż czynności dokonywane przez podatnika spełniają kryteria ww. regulacji. W skardze na wyżej omówioną decyzję zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, 187 i 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżone orzeczenie organu kontroli skarbowej opiera się na tezie, zgodnie z którą w 2001 r. Grzegorz A. wykonywał działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącego, teza taka jest w całości błędna. pozostaje również w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wyjaśniał, iż analiza zebranych w toku kontroli aktów notarialnych wskazuje na osiągnięcie przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości; tym samym, zdaniem organu, wypełniona została przesłanka "celu zarobkowego" rzekomo prowadzonej przez stronę działalności. W ocenie pełnomocnika, z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Sprzedaż /również nieruchomości/ "z definicji" niejako łączy się z osiągnięciem przychodu i z pewnością nie ten element przesądza o możliwości lub nie, zakwalifikowania danego przychodu do działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że nie dopełnił wymogów formalnych prowadzenia działalności gospodarczej w postaci jej zarejestrowania w organach podatkowych i ZUS a zatem wobec braku zewnętrznych jej znamion nie można było twierdzić, że prowadził taką działalność. Ponadto skarżący wskazał, iż nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu sprowadzające się do tezy, iż definicyjna przesłanka "ciągłości" prowadzenia działalności gospodarczej została wypełniona w ten sposób, iż podatnik dokonywał czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości także w latach poprzedzających. Podatek dochodowy od osób fizycznych posiada bowiem charakter roczny, a co za tym idzie, określenie wysokości zobowiązania podatkowego może być adresowane wyłącznie do danego roku podatkowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Grzegorz A. dokonał w 2001 r. transakcji sprzedaży nieruchomości wymienionych w treści decyzji. Żadna jednak z tych nieruchomości nie została nabyta w celu ich dalszej odsprzedaży. Umowy sprzedaży zawarte przez skarżącego w tym roku uzasadnione były nieprzydatnością tych nieruchomości do celu, w którym zostały zakupione /lokale mieszkalne w K./, koniecznością realizacji uprzednio zawartych umów /prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. W. 9 w W./ lub koniecznością odzyskania uprzednio zainwestowanych środków finansowych /działka wraz z budynkiem przy ul. M. w W./. Skoro zatem nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu, to działanie strony nie może zostać uznane za działalność gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane według zasad właściwych dla tej działalności. Zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. uzasadniano tym, że dyspozycja tego przepisu zakazuje podejmowania przez organy podatkowe m.in. takich działań, które prowadzą do rozszerzających bądź zawężających wykładni przepisów prawa podatkowego - na niekorzyść podatnika. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p., a także przepisów art. 187 i art. 191 powołanej ustawy, uzasadniony jest niewyjaśnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony skarżącej w kwestii braku zamiaru dalszej odsprzedaży zakupionych wcześniej nieruchomości. W sposób nieuprawniony również organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego sprawy dane dotyczące transakcji dokonanych w innych latach podatkowych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając częściowo skargę Sąd wyjaśnił, że na podstawie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, orzekając w oparciu o ten przepis poza granicami skargi, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 obowiązani są wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Z treści przepisów art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy mają obowiązek obliczania zaliczek na podatek od dochodów, które przekroczyły kwotę wolną od opodatkowania. Z przepisu art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że obliczenie zaliczek następuje na podstawie tych samych przepisów co obliczenie zobowiązania podatkowego za rok z wyjątkiem przepisów art. 27a i 27c u.p.d.o.f. Wskazanie w przepisie art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. przepisu art. 26 u.p.d.o.f. jako normy, którą należy stosować przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy skutkuje tym, że do obliczenia zaliczki należy przyjąć dochód w rozumieniu art. 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot o których mowa w pkt 1- 10. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W rozpoznanej sprawie przy wyliczeniu kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2001 r. nie mógł mieć zastosowania przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż z treści tej normy wynika, że ma ona zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie prowadził takich ksiąg, a jedynie był osobą obowiązaną do ich prowadzenia, jednakże okoliczność ta wobec niebudzącej wątpliwości treści art. 24 ust. 2 nie mogła być uznana za przesłankę faktyczną do zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu. Z tego względu należało stwierdzić, że organ miał obowiązek przy obliczaniu dochodu skarżącego stosować ogólną regułę zawartą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. a nie przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże po uwzględnieniu okoliczności, że dochód skarżącego obliczony przez organ w decyzji na podstawie niewłaściwie zastosowanego przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. był taki sam jak dochód obliczony przy zastosowaniu przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że uchybienie to należało uznać za naruszenie przepisu art. 210 par. 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. a contrario wynika, że tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez Sąd. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że na podstawie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. organ wyliczając w decyzji wysokość należnych od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za rok 2001 dla celów obliczenia na podstawie art. 53a O.p. odsetek od tych zaliczek nie mógł przyjąć, że dochód podatnika równa się kwocie przychodów osiągniętych z nieruchomości i praw bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów. Na taką ocenę sposobu obliczenia przez organ wysokości zaliczek na podatek dochodowy nie mógł mieć wpływu fakt, że koszty te zostały uwzględnione przy obliczaniu zaliczek za inne lata podatkowe, w odrębnych decyzjach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa dających podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przepisów art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 O.p. i art. 191 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazywał, że wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia działalności gospodarczej, należy uwzględnić treść przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, a działalność prowadzona przez skarżącego spełnia powyższe kryteria. Organ prawidłowo w ocenie Sądu ocenił prowadzoną przez skarżącego sprzedaż nieruchomości i praw za działalność o charakterze ciągłym. O ciągłości tej działalności świadczy fakt, że w latach, które zostały zbadane przez organ kontroli, podatnik dokonał sprzedaży ponad 200 nieruchomości i praw. Ponadto działalność ta niewątpliwie miała na celu przyniesienie skarżącemu zysków co też w efekcie nastąpiło. W sprawie brak było postaw faktycznych do stwierdzenia, że skarżący nabywał nieruchomości i prawa w innych celach niż osiągnięcie zysku. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał tych innych celów, które nie miałyby charakteru zarobkowego. Na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie mogła mieć wpływu okoliczność, że niektóre ze zbytych w 2001 r. nieruchomości i praw zostały nabyte do wykorzystania w innych rodzajach działalności zarobkowej - najem, prowadzenie przedsiębiorstwa usługowego i dopiero wskutek zmiany planów skarżącego, nieruchomości te przeznaczone zostały na sprzedaż. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe nieruchomości i prawa zostały nabyte w celu prowadzenia działalności zarobkowej. Jak wykazało prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie skarżący cel ten w ostateczności osiągnął. Na uznanie prowadzonej przez podatnika działalności za działalność gospodarczą nie mógł mieć wpływu fakt, że koncepcja podatnika na osiągnięcie zysku z nabytych nieruchomości i prawa uległy zmianie. Sprzedaż nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ażeby mogła zostać uznana za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów musi być wykonywana przez podatnika w innych celach niż osiągnięcie zysku np. sprzedaż lokalu mieszkalnego w celu poprawy warunków mieszkaniowych lub przeprowadzenia się do innej miejscowości. Wreszcie w zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazywał, że wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W konkluzji Sąd podniósł, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Uznając zatem podniesione w tym zakresie zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd oddalił skargę w pozostałej części, dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku strona oparła zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, a zatem na obydwu podstawach kasacyjnych dopuszczalnych w myśl art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 1 p.d.g. Z kolei naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący upatrywał w naruszeniu art. 122, 187 i 191 O.p. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podtrzymała argumentację, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Grzegorz A. dokonał w 2001 r. transakcji sprzedaży nieruchomości wymienionych w treści decyzji. Żadna z tych nieruchomości nie została nabyta w celu ich dalszej odsprzedaży. Umowy sprzedaży zawarte przez skarżącego w tym roku uzasadnione były bowiem nieprzydatnością tych nieruchomości do celu, w którym zostały zakupione /lokale mieszkalne w K., służące uzyskiwaniu dochodów z najmu/, koniecznością realizacji uprzednio zawartych umów /prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. W. 9 w W./ lub koniecznością odzyskania uprzednio zainwestowanych środków finansowych /działka wraz z budynkiem przy ul. M. w W./. Obszernie przytoczone w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne nie były zdaniem skarżącego kwestionowane ani na etapie postępowania podatkowego, ani przez Sąd I instancji. Świadczą one natomiast o tym, że opisane transakcje nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym jednej z podstawowych przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie danych działań do kategorii "działalności gospodarczej", tj. zarobkowego celu takiej działalności. Samo bowiem osiągnięcie zysku /zarobku/ na danej transakcji, wbrew stanowisku WSA wyrażonemu w treści skarżonego orzeczenia - nie może przesądzać o "automatycznym" uznaniu tej transakcji za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Natomiast działalność polegająca na kupnie nieruchomości w celu innym niż zarobkowa odsprzedaż, nie posiadająca przymiotów zorganizowania i ciągłości nie jest działalnością gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z kolei niewypełnienie w działaniach strony - transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, choćby jednego z ustawowych znamion definicji działalności gospodarczej, uniemożliwia uznanie działań strony za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Na poparcie powyższych tez autorzy skargi kasacyjnej przytoczyli orzecznictwo sądowe, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniające skargę Grzegorza A., na decyzję organu podatkowego dotyczącą analogicznego stanu prawnego i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 1997 r. Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie skarżącego, jego działalności nie można również przypisać pozostałych znamion działalności gospodarczej. W szczególności działalność ta nie mogła zostać uznana za ciągłą. Podtrzymując dotychczasową argumentację skarżący wskazał w tym zakresie, że bez znaczenia jest bowiem, ile nieruchomości i praw nabył skarżący w okresie badanym przez organy skarbowe. Podatek dochodowy od osób fizycznych posiada charakter roczny, a zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego może być adresowane wyłącznie do danego roku podatkowego. Rozumowanie Sądu prowadzi do wniosku, iż /a contrario/ nabywanie i sprzedaż nieruchomości w 1997 r., a następnie ponowienie takich działań dopiero w roku 1999 /a tak było w odniesieniu do skarżącego, który w 1998 r. nie sprzedał żadnej nieruchomości/ dyskwalifikuje możliwość ich uznania za działalność gospodarczą podatnika. Konsekwentnie utrzymano również twierdzenie, że nieuprawniony jest pogląd o zorganizowaniu jego działalności gospodarczej. W rzeczywistości zdaniem strony - jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie - zewnętrznymi /formalnymi/ przejawami wskazującymi, że dana osoba prowadzi działalność w sposób zorganizowany są zgłoszenie wpisu do rejestru działalności gospodarczej, zgłoszenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, w Wojewódzkim Urzędzie Statystycznym, w Urzędzie Skarbowym, zadeklarowanie formy opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzenie księgowości według zasad przyjętych dla danego rodzaju opodatkowania podatkiem dochodowym, wyboru zwolnienia od VAT lub rejestracji dla potrzeb tego podatku i jego rozliczania, założenia rachunku bankowego dla potrzeb rozliczenia z ZUS i Urzędem Skarbowym. Powyższe czynności wskazujące na zorganizowany charakter tej działalności, pozwalają również - z uwagi na uzyskanie w ten sposób zewnętrznych znamion przedsiębiorcy - na uczestnictwo tej osoby w obrocie gospodarczym. W tym kontekście działalności strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można przypisać cechy "zorganizowania". W ostatniej części skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy orzekaniu w sprawie ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyrażonego w treści art. 122, 187 oraz 191 O.p. W szczególności organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony skarżącej w kwestii braku zamiaru dalszej odsprzedaży zakupionych wcześniej nieruchomości. Nie kwestionując co do zasady podnoszonych przez skarżącego okoliczności, nie zbadały i nie uwzględniły istniejących w sprawie dowodów, wśród których przykładowo chociażby można by wymienić umowy najmu mieszkań w K., umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości przy ul. M. w W., planów zagospodarowania pod Aquapark nieruchomości położonej przy ul. W. w W. itp. W sposób nieuprawniony również organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego sprawy dane dotyczące transakcji dokonanych w innych latach podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi organ kontroli skarbowej wskazał na wadliwe sformułowanie podstaw zaskarżenia przedmiotowej skargi kasacyjnej, odnosząc swoje uwagi w szczególności do zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, 187 i 191 O.p. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 p.d.g. organ podatkowy przychylił się do oceny zastosowania i wykładni tego przepisu, przyjętej przez Sąd I instancji. W szczególności trafne było zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wnioskowanie, iż strona nie udowodniła innych celów swojej działalności, które nie miałyby charakteru zarobkowego. Podejmowane przez stronę skarżącą czynności jednoznacznie dowodzą, że były nastawione na osiągnięcie zysku nawet jeżeli pierwotnie nabywane nieruchomości i prawa miały być wykorzystywane w innych rodzajach działalności zarobkowej - najem, prowadzenie przedsiębiorstwa usługowego. Nie można się zatem zgodzić ze stroną skarżącą, że o charakterze prowadzonej działalności przesądzać ma subiektywne przekonanie danej osoby. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, a tym samym niedopełnienie przez skarżącego obowiązków formalnych wymaganych przepisami prawa dla podejmowania i prowadzenia działalności, a przez to brak za cytowanym w skardze kasacyjnej orzeczeniem jej zewnętrznych oznak, nie może przemawiać na korzyść strony skarżącej. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnie wskazuje organ podatkowy na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw zaskarżenia obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Przy tym uwaga ta dotyczy zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ze względu jednak na to, że przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w pierwszej kolejności Sąd kasacyjny poddał ocenie wymienione w środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. W związku z tym w kontekście zarzutów naruszenia prawa procesowego strona podnosi, że organy nie odniosły się do jej twierdzeń "w kwestii braku zamiaru dalszej odsprzedaży zakupionych wcześniej nieruchomości. Nie kwestionując co do zasady podnoszonych przez skarżącego okoliczności, nie zbadały i nie uwzględniły istniejących w sprawie dowodów. W sposób nieuprawniony włączyły do materiału dowodowego sprawy dane dotyczące transakcji dokonanych w innych latach podatkowych." Nie uwzględniając tych okoliczności Sąd dopuścił się naruszenia art. 122, 187 oraz 191 O.p. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów trzeba zauważyć, że zarówno z ich uzasadnienia, jak i z treści przytoczonych w ich podstawie przepisów - dotyczących postępowania podatkowego a nie sądowoadministracyjnego - wynika, że adresowane są one w istocie do organów podatkowych. Stanowią one w zasadzie powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi natomiast przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autorzy skargi kasacyjnej zamierzali wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinni powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 122, 187 oraz 191 O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano. Autorzy skargi kasacyjnej domagają się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Jest to bowiem zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się więc skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 p.d.g. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne. Tym samym wiążące były dla Sądu odwoławczego ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Należało zatem uznać w ślad za Sądem I instancji, że prowadzona przez skarżącego działalność - polegająca na obrocie nieruchomościami /skupie i następnie ich dalszej odsprzedaży/ - nie może w żaden sposób być uznana za działanie mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Co więcej, działalność ta miała na celu osiągnięcie zysku, a ponadto prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany. Sąd uznał takie ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, iż "na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie mogła mieć wpływu okoliczność, że niektóre ze zbytych w 2001 r. nieruchomości i praw zostały nabyte do wykorzystania w innych rodzajach działalności zarobkowej - najem, prowadzenie przedsiębiorstwa usługowego i dopiero wskutek zmiany planów skarżącego, nieruchomości te przeznaczone zostały na sprzedaż. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe nieruchomości i prawa zostały nabyte w celu prowadzenia działalności zarobkowej." Ponadto Sąd przyznał, że "w zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazywał, że wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników." I wreszcie stwierdzono, że "o ciągłości tej działalności świadczy fakt, że w latach, które zostały zbadane przez organ kontroli, podatnik dokonał sprzedaży ponad 200 nieruchomości i praw." W konsekwencji Sąd ustalił, że prowadzona przez skarżącego działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.g.d., zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tych ustaleń autorzy skargi kasacyjnej nie podważyli skutecznymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Stąd też ocena zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski /przychody/. Niezależnie od powyższego należało również zwrócić uwagę na wadliwą - jak wskazał organ kontroli skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną - formę materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. W tym zakresie zauważyć przede wszystkim trzeba było, że ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie - iż przedmiotowa działalność była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g. /i tym samym stanowiła przychód w ujęciu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ - strona nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /pro. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Tymczasem wskazane w skardze kasacyjnej motywy zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego /s. 3-6 uzasadnienia/, sprowadzają się do polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, polegającej na wykazywaniu, że prowadzona przez skarżącego działalność nie nosiła znamion działalności gospodarczej. W argumentacji tej nie sposób doszukać się treści mających obrazować wykładnię powołanych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Nie znalazł się tu ani wywód wskazujący jak ten przepis powinien być zdaniem strony rozumiany, ani stosowany w ustalonym stanie faktycznym. W szczególności żaden z powyższych elementów nie został uwzględniony w treści skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast wskazana przez stronę wykładnia art. 2 ust. 1 p.d.g. /s. 4 uzasadnienia in fine/ jest w zasadzie zbieżna z prezentowaną przez Sąd I instancji, różnice dotyczą oceny okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Wywody te nie mogą w związku z powyższym zostać potraktowane jako prawidłowe uzasadnienie podstaw zaskarżenia, zgodne z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a pamiętać trzeba, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia, co oznacza że oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Wadliwe /niezgodne z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./ skonstruowanie podstaw analizowanej skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Dlatego też skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, który w intencji ustawodawcy ma dać gwarancję jej poprawnemu sformułowaniu. Skarga ta bowiem, w przypadku jej wadliwego sporządzenia, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. W tym stanie prawnym niewłaściwe, jak już zauważono, sformułowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.