II FSK 1412/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 230/05 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 /trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 230/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r., w przedmiocie określenia na kwotę 1.794 zł zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając dotychczasowy stan sprawy Sąd wskazał, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 25 stycznia 2005 r., podjętą w tym samym przedmiocie. Podstawę spornego aktu prawnego stanowił art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. W uzasadnieniu organ podniósł, że w związku ze złożeniem po upływie siedmiodniowego terminu, określonego w art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, zawiadomienia o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, M. A., prowadząca od 1 kwietnia 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, utraciła prawo do opodatkowania w tej formie. Powyższe okoliczności były podstawą do stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wygaśnięcia decyzji z dnia 29 kwietnia 2003 r. o w sprawie ustalenia M. A. /na kwotę 900 zł miesięcznie/ wysokości stawki karty podatkowej za okres od dnia 1 kwietnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. i zwrotu kwoty 4.805 zł wpłaconej tytułem karty podatkowej. Skutkiem tego, w myśl art. 40 ust. 2 ww. ustawy, było objęcie podatnika obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały wysokość zadeklarowanego przez stronę za ten rok dochodu, powołując jako podstawę takiej oceny dane zawarte w zeznaniu podatkowym oraz zebrane dowody, w tym dotyczące ponoszonych przez skarżącą wydatków, sporządzone remanenty, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zeznania strony i jej męża, jak również dokonane wpłaty z tytułu karty podatkowej. W postępowaniu stwierdzono, że strona nie posiadała żadnego dowodu zakupu towarów, zaś do księgi podatkowej poza wpisami dotyczącymi przychodów i kosztów dokonała również wpisu wartości remanentu początkowego i końcowego. Przeprowadzona analiza ww. spisów wykazała, różnice pomiędzy asortymentem podanym w remanencie początkowym i końcowym oraz w ilości tego asortymentu, co w ocenie organu potwierdziło, że podatnik dokonywał zakupu towarów handlowych w trakcie roku podatkowego. Organ ustalił ponadto, że z tytułu karty podatkowej podatnik dokonał wpłat za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. Organy obu instancji uznały, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstaw opodatkowania zgodnie ze stanem rzeczywistym, bowiem kwota zadeklarowanego przez stronę dochodu za 2003 r. /9.184,79 zł/ jest znacznie niższa od ustalonych wydatków /21.161,79 zł/. Należało zatem dokonać określenia dochodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 O.p. Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia par. 4 tego artykułu, w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. podniósł, iż niemożliwe było w okolicznościach sprawy zastosowanie w związku z przyjęciem szacunkowego ustalenia dochodu jednej z metod określonych przez ustawodawcę w art. 23 par. 3 O.p. Organ podatkowy nie dysponował bowiem danymi dla zastosowania metody porównawczej wewnętrznej odnośnie do wielkości obrotu w przedsiębiorstwie strony za okresy poprzednie, skoro strona rozpoczęła działalność w trakcie roku. Nie mając danych w zakresie obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach organ nie mógł, jak wskazano w decyzji, zastosować też metody porównawczej zewnętrznej. Nie było również możliwe zastosowanie metody remanentowej, jeżeli organ ten nie dysponował większą liczbą pomiarów zapasów, które umożliwiałyby ustalenie rzeczywistej wielkości obrotów. Z uwagi na to, iż podatnik nie wykazał żadnych kosztów związanych z uzyskiwanym przychodem poza składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, organ nie mógł zastosować także metody kosztowej, a więc ustalić wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Nie dysponował też danymi umożliwiającymi zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Szacując w konsekwencji dochód podatnika na podstawie art. 23 par. 4, organ określił go w oparciu o dane dotyczące poniesionych przez stronę wydatków w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz z utrzymaniem gospodarstwa domowego, a podanych przez skarżącą do protokołu z przesłuchania strony z dnia 5 listopada 2004 r. i potwierdzonych przedłożonymi do akt dowodami z dokumentów. Przyjęcie takiego sposobu oszacowania organ uzasadnił tym, iż zarówno skarżąca jak i świadek Roman K. - mąż skarżącej, zgodnie podali, że wydatki ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego były finansowane z dochodów z tejże działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał przy tym za wiarygodne zeznań strony i wymienionego świadka, iż źródłem finansowania poniesionych wydatków był również dochód Romana K. z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia. W ocenie organu, dochód ten pokrył stratę w związku z działalnością gospodarczą Romana K. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Podtrzymując dokonaną przez organ I instancji ocenę ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił podnoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym zarzutów co do wysokości przyjętej do wyliczeń marży w wysokości 100%. W tej kwestii organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, iż wysokość marży ustalona została w oparciu o jednoznaczne zeznania strony i jej męża, których odwołująca się nie podważyła, pomimo prawidłowo przeprowadzanych czynności procesowych, zarówno w postępowaniu przed pierwszą, jaki drugą instancją. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów odwołania, iż wydatki na utrzymanie rodziny znajdowały pokrycie w posiadanych środkach, które pochodziły ze zbycia przywiezionego przez stronę do Polski majątku i rzeczy osobistych. Składając zeznania w sprawie, M. A. oświadczyła do protokołu, że przeznaczała "na życie" z działalności gospodarczej ok. 20 zł dziennie, zaś środki finansowe na opłatę karty podatkowej i składek ZUS pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zeznała ponadto, że opłaty ponosiła z dochodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz z dochodów z zasiłku i działalności gospodarczej męża. Wezwana do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego z uprawnienia tego nie skorzystała. W skardze do Sądu I instancji M. A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła spornej decyzji rażące naruszenie prawa w związku z ustaleniem przychodu i dochodu w oparciu o koszty utrzymania rodziny. Niesłuszne było przyjęcie przez organ, iż to wyłącznie na niej spoczywał ciężar utrzymania rodziny, której głównym źródłem utrzymania miała być nowo utworzona firma. Środki na utrzymanie rodziny pochodziły ponadto z majątku zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolę podatkową, działalności gospodarczej męża, jego zasiłku, wyprzedaży remanentu oraz sprzedaży osobistych rzeczy skarżącej przywiezionych przez nią do Polski /potwierdzeniem przywozu do Polski majątku są przedłożone przez skarżącą deklaracje celne/. W toku postępowania nie uwzględniono bezzasadnie wyjaśnień skarżącej i przedłożonych dowodów, dotyczących źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na utrzymanie rodziny oraz ilości i wartości rzeczywistej sprzedaży za okres prowadzenia działalności w 2003 r. Organ odwoławczy ograniczył się w tym zakresie do powtórzenia treści decyzji organu I instancji. Pominięto też w toku postępowania dane dotyczące wyników firmy, zawarte w złożonym zeznaniu podatkowym. Nie zgadzając się z przyjęciem przez organ, że stosowana marża wynosiła 100%, skarżąca podniosła, że przy wykazanej w księgach sprzedaży, średnioważona marża wyniosła 90,98%, a więc była zbieżna z zeznaną do protokołu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również tego, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą dopiero w roku 2003, co pozwala uznać zadeklarowany obrót za wiarygodny. Wreszcie organ szacując dochód podatnika, niesłusznie pominął porównanie obrotów wykazywanych przez podobne firmy prowadzące działalność na bazarze w E. Nie ustosunkowano się do wyjaśnień skarżącej wskazujących na trudną sytuację ekonomiczną na rynku. Podała ponadto, iż niezłożenie dodatkowych wyjaśnień w toku postępowania związane było z tym, że pokój w którym miała dokonać czynności był zamknięty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Sąd zauważył, że organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły też wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwzględnieniem zasady procesowej z art. 122 O.p. Dokonana ocena tego materiału nie narusza zaś zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy. Prawidłowo w konsekwencji organy zastosowały art. 23 par. 4 O.p. uzasadniając jednocześnie podstawy przyjęcia innego niż w par. 3 tego artykułu sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie NSA powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera i uzasadnia określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, to dane w nich zawarte mogą służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, poczynione przez organy ustalenia poczynione zostały w związku z zakwestionowaniem danych wynikających z zeznania podatkowego strony za 2003 r., po porównaniu ich z przedłożonymi przez stronę w toku postępowania dowodami dotyczącymi wysokości poniesionych w tym roku wydatków. Ponadto ustalenia te wsparto dokonaną przez organ I instancji analizą spisów remanentowych i złożonymi przed tym organem zeznaniami strony i jej męża, dotyczącymi źródeł pokrycia wydatków oraz wysokości stosowanej marży. W oparciu o ten materiał organy określiły wielkość osiągniętego przez podatnika dochodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, uzasadniając jednocześnie wybór przyjętego oszacowania i powody, dla których nie było ich zdaniem możliwe zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 par. 3 O.p. Następnie, wspierając się przykładami orzeczeń NSA Sąd wyjaśnił, że w przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zawsze jest możliwe, z czym podatnik, powinien się liczyć. Każda zaś metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej. Wynika to między innymi z naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Określenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega więc na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W świetle materiałów sprawy dokonane przez organy wyliczenie dochodu jest logiczne i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Strona składała w toku postępowania odmienne w treści zeznania i oświadczenia. Natomiast nie podważyła dokonanych ustaleń organu, mimo zapoznania z aktami sprawy w dniu 30 marca 2005 r. i ponownego wezwania do wypowiedzenia się w sprawie, po zgłoszeniu zarzutów co do błędnego, jej zdaniem, obliczenia podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił przy tym, iż nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut pozbawienia strony aktywnego udziału w postępowaniu i możliwości złożenia dodatkowych zeznań w terminie ustalonym przez organ w związku z wezwaniem z dnia 31 marca 2003 r. W sytuacji bowiem gdy wnioski dowodowe w sprawie mogły być złożone w innej formie, zaś fakt uniemożliwienia stronie złożenia tych wniosków we wskazanym terminie bądź naruszania jej uprawnień procesowych nie został w jakikolwiek sposób uprawdopodobniony, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów wykracza poza obowiązki procesowe, wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa. W toku postępowania zostały, na podstawie zebranych dowodów, dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy. Organ odwoławczy miał zatem podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatnika w kwestii określenia wysokości dochodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym też do nieuznania za dowód w sprawie, przedłożonych przez stronę kserokopii deklaracji celnych. Przyjętej przez organy obu instancji ocenie zebranego materiału nie można tym samym w ocenie Sądu zarzucić dowolności, zwłaszcza że z akt sprawy wynika, iż uiszczony przez M. A. w pełnej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. znacznie przekraczał kwotę określonego za ten rok podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Skarżąca zaś wysokości stawki karty podatkowej nie kwestionowała. W skardze kasacyjnej od wyżej omówionego orzeczenia strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Środek odwoławczy oparto na zarzucie naruszenia art. 23 par. 1-5 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ramach powołanych podstaw kasacyjnych strona podniosła, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozważenie możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wystarczające do dokonania tej czynności, bez uciekania się do metody szacowania, były przedstawiane przez skarżącą deklaracje podatkowe, księga przychodów i rozchodów, polecenie księgowania składek ZUS, polecenia przelewu składek ZUS, ewidencja sprzedaży, dzienne zestawienia sprzedaży bezrachunkowej. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie było potrzeby jego szacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku stosuje się bowiem wtedy, kiedy organ podatkowy w ogóle nie dysponuje materiałami pozwalającymi na ustalenie tej podstawy oraz kiedy materiały posiadane przez organ podatkowy są niewystarczające lub nie są wiarygodne. W tym ostatnim przypadku zastosowanie szacunku wiąże się z dokonaniem przez organ podatkowy wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, pozwalającej nabrać przekonania, że w danej sprawie adekwatne do zaistniałych okoliczności będzie właśnie oszacowanie podstawy opodatkowania. Ponadto, za niedostateczne należało, zdaniem strony, uznać wyjaśnienia organu, co do niemożliwości skorzystania z metody remanentowej, czy metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie. Odrzucenie metody kosztowej organ podatkowy uzasadniał tym, iż podatnik nie wykazał poza składkami na ubezpieczenia społecznie i zdrowotne żadnych kosztów związanych z uzyskiwanym przychodem. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić ponieważ skarżąca przedstawiła rachunki za korzystanie z telefonu komórkowego i stacjonarnego, które można było zaliczyć nie tylko do wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, ale także do wydatków ponoszonych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Niemniej jednak kosztami związanymi z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej są, jak sam wskazał organ podatkowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto fakt, iż skarżąca nie posiada rachunków i faktur kupowanych przez nią towarów nie może być uwzględniany na jej niekorzyść, gdyż jako osoba rozliczająca się według zasad karty podatkowej nie miała obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Niemniej nawet przy założeniu, iż istniały przesłanki do oszacowania dochodu, to i tak wysokość dochodu ustalona przy wybranej przez organ podatkowy metodzie szacowania nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W szczególności nie można się w ocenie strony zgodzić z twierdzeniem, iż ustalona kwota wydatków poniesiona przez skarżącą w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wskazuje, iż musiała ona uzyskiwać z prowadzenia tej działalności co najmniej taki dochód. Możliwa i często spotykana jest bowiem sytuacja, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą nie osiąga dochodu tylko stratę. Podtrzymano przy tym argumentację skargi, iż bezzasadny jest pogląd, że wydatki podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i gospodarstwa domowego pokrywane były tylko z dochodów z prowadzonej przez skarżącą działalności. Niezrozumiałym jest dlaczego organy podatkowe nie podzieliły zdania skarżącej, iż wraz z mężem utrzymywała się również z uzyskiwanego przez niego zasiłku dla bezrobotnych. W tym zakresie poprzestano zdaniem strony na lakonicznym stwierdzeniu, iż dochód z zasiłku męża skarżącej pokrył stratę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca prowadziła gospodarstwo domowe korzystając ze zgromadzonego majątku, który przywiozła do Polski. O powyższym świadczą przedstawione przez podatnika zgłoszenia celne, których nie wzięto pod uwagę. Nie można pomijać także oszczędności męża uzyskanych przez niego w okresie od 1997 r. do 30 marca 2003 r., kiedy to prowadził działalność gospodarczą. Nie sposób wreszcie, w ocenie skarżącej, zgodzić się z przyjęciem przez organ skarbowy, iż stosowana przez, podatnika marża wynosiła zawsze 100 %, w sytuacji gdy skarżąca zeznała jedynie, iż czasem stosowano taką marżę, natomiast nie miało to z pewnością miejsca przy wszystkich sprzedawanych przez nią produktach, co też wynikać może z zasad doświadczenia życiowego. Podtrzymano też stanowisko dotyczące nieuwzględnienia przy szacowaniu realnej sytuacji ekonomicznej w E., sprzedaży na bazarze, a nie w renomowanym sklepie oraz możliwości organizacyjnych podatnika. Podniesiono w konkluzji, iż zgodnie z art. 23 par. 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast wskazana przez organ podatkowy kwota przychodu, który miał w okresie 7 miesięcy uzyskać podatnik, znacznie odbiega od rzeczywistości i nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na uchybienia konstrukcyjne niniejszego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Słusznie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw zaskarżenia tejże skargi, które rzutują zasadniczo na treść niniejszego rozstrzygnięcia. W ocenie strony skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego /art. 23 par. 1-5 O.p./ poprzez - jak wskazała strona - błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z treści środka odwoławczego wynika natomiast, iż jego autorce chodzi w istocie tylko o niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu. Przede wszystkim jednak zauważyć trzeba, że wbrew kwalifikacji strony, art. 23 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Określa on bowiem sposób postępowania organu podatkowego /metody szacowania i postępowanie w tym przedmiocie, par. 3-5/ w trzech enumeratywnie wymienionych w par. 1 sytuacjach faktycznych. Wskazuje też w jakich okolicznościach faktycznych organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w ww. trybie /par. 2/. Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej /por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 poz. 48/. Z kolei powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 O.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go również jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi bowiem przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autorka skargi kasacyjnej zamierzała wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinna powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 23 par. O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Tymczasem zarówno z treści podstawy zaskarżenia jak i jej uzasadnienia wynika, że strona adresuje podniesione w środku odwoławczym zarzuty do organów podatkowych. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca domaga się przede wszystkim ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego, podczas gdy nie podniesiono w ogóle zarzutów odnoszących się do przepisów Ordynacji podatkowej, normujących kwestię swobodnej oceny dowodów, nie wspominając już o ich powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy sądowoadministracyjnej. Przypomnieć należy, że postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie - w zakresie wyznaczonym przez środek odwoławczy - oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W tym stanie prawnym skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Tak się stało w niniejszej sprawie wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od niemal trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące szczególnych wymogów skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.