I FSK 14/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój ( spr.) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005r. sygn. akt I SA/Bd 361/05 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. P. kwotę 380 ( trzysta osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3. zarządza zwrot kwoty 150 ( sto pięćdziesiąt ) zł na rzecz R. P. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 361/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z niespornych ustaleń faktycznych tego Sądu wynika, że w dniu 24 stycznia 2005 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wpłynął wniosek R. P. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – do czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości, sprawującego swoją funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego. Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie syndyka nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił tego stanowiska i postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", uznał je za nieprawidłowe. W jego ocenie, wspomniane czynności syndyka podlegają opodatkowaniu. Podobnie ocenił, przy rozpoznawaniu zażalenia, przedmiotową kwestię Dyrektor Izby Skarbowej, który wymienioną na wstępie decyzją odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Według organu odwoławczego, syndyk nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – ponieważ w stosunku prawnym łączącym go z sądem nie występują przesłanki pozwalające na wyłączenie go z kręgu podatników VAT. Skutkiem tego, czynności wykonywane przez niego samodzielnie, za wynagrodzeniem i z nakazu przepisów prawa upadłościowego oraz sądu, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wadliwości działania organów podatkowych skarżący upatrywał w zaliczeniu syndyka do grona podatników podatku od towarów i usług oraz uznania wykonywanych przez niego czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane tym podatkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w sposób merytoryczny do tych zarzutów, gdyż uznał, że kontrola sądowa rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach interpretacji podatkowych sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, interpretacja organu, nawet jeśli przyjmuje formę postanowienia, nie jest aktem o charakterze władczym oraz nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Nie jest to również akt stosowania prawa, lecz jedynie dotyczy oceny stanowiska strony, która może być uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie przepisami, które są jej przedmiotem. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję wyłącznie w kontekście zasad regulujących wydawanie interpretacji (art. 14a – 14d O.p.). Dokonując zaś takiej oceny nie stwierdził naruszenia ostatnio wskazanych przepisów, wskutek czego skargę oddalił. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocników wnioskodawcy, będących radcami prawnymi, zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania polegające na: a) naruszeniu art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – poprzez niedokonanie właściwej kontroli działania organu podatkowego, w tym odmowę merytorycznego zbadania prawidłowości zaskarżonej decyzji, a także nierozpoznanie skargi w jej granicach oraz niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu, b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw, c) naruszeniu art. 134 i 135 p.p.s.a., przez nierozpoznanie i nierozstrzygniecie sprawy w jej granicach, a w konsekwencji nieusunięcie zaistniałego naruszenia prawa; 2) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez utrzymanie decyzji błędnie uznającej, że syndyk, wykonując czynności w postępowaniu sądowym, jest podatnikiem podatku VAT, obowiązanym opodatkować czynności wykonywane w tym zakresie, naliczając podatek od przyznanego wynagrodzenia. Uzasadniając zarzuty procesowe, autorzy skargi kasacyjnej podnieśli, że interpretacja prawa podatkowego w trybie art. 14a O.p. jest aktem stosowania prawa, skoro organ dokonuje wykładni w indywidualnej sprawie, wydając rozstrzygnięcie kształtujące sytuację prawną wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie to, mimo że formalnie wnioskodawcy nie wiąże, wywołuje określone skutki prawne, z których najważniejszymi są: związanie interpretacją organów podatkowych oraz ochrona prawna dla podatnika zachowującego się zgodnie z treścią uzyskanej interpretacji. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, a brak należytej kontroli zaskarżonej decyzji mógł mieć decydujący wpływ na treść wyroku. Nawiązując następnie do istoty sprawy, wspomniani autorzy stwierdzili m. in., że dla uznania czynności wykonywanych przez syndyka za usługi, konieczne jest wskazanie ich beneficjentów. W grę mogą wchodzić tu: masa upadłości, upadły, Sąd, wierzyciele itd., ale trudno ich uznać za konsumentów usługi. Z kolei wynagrodzenie za taką "usługę" nie jest określane przez syndyka lub beneficjenta oraz nie ma charakteru wzajemnego. Ponadto, niedopuszczalne jest zawarcie przez syndyka umowy o wykonywanie czynności w postępowaniu upadłościowym, a jego pozycja jest zbliżona do pozycji funkcjonariusza publicznego. Nawet uznanie, że prowadzi on działalność gospodarczą nie oznacza, że prowadzi ją samodzielnie. Działa bowiem pod nadzorem sądu, który (a właściwie Skarb Państwa) ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za zlecone syndykowi czynności (art. 77 Konstytucji RP i art. 417 k.c.). Wyłącza to opodatkowanie – stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.o.f. Zdaniem autorów skargi kasacyjnej, powyższe poglądy znajdują również uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-446/98, C-235/85). W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz wynagrodzenia pełnomocnika w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafnie autorzy skargi kasacyjnej zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te, stanowiąc o sposobie i zakresie orzekania o legalności decyzji administracyjnych, nie dają bowiem podstaw do odmowy merytorycznego zbadania decyzji w sprawach interpretacji podatkowych. Jakkolwiek zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych budził znaczne kontrowersje zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym, to spory w tej mierze zostały przecięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06 – dotychczas niepublikowana w całości). Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu, "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. Co więcej, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów jednoznacznie przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skład powiększony uznał bowiem, że treść art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji oraz brzmienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." a także art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nakazują dokonywać kontroli we wszystkich płaszczyznach interpretacji i stosowania prawa. Nie doszukał się przy tym w treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji podatkowych postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, stwierdzając, że nie można ich domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. W konkluzji Sąd wskazał również, iż skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Nie chodzi więc o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej. W tej sytuacji postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Nietrafne jest zwłaszcza jego stanowisko, że kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Myli się ten Sąd również w kwestii charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem, wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akt stosowania prawa, kształtujący sytuację prawną wnioskodawcy i wywołujący określone skutki prawne, na co słusznie zwracają uwagę autorzy skargi kasacyjnej. W konsekwencji podzielić należało także ich pogląd o niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania organu podatkowego, a to uchybienie treści art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. W tym kontekście nie może zostać zaaprobowane, wyrażone na rozprawie, stanowisko pełnomocnika organu podatkowego, że należało oddalić skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Powołany na jego poparcie argument, jakoby merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji musiała doprowadzić do oddalenia skargi, jest nieadekwatny do aktualnej sytuacji procesowej. Brak kompletnej oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia odniesienie się do istoty sprawy przez Sąd kasacyjny. Zadaniem tego ostatniego jest bowiem nadzór nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 3 § 2 p.u.s.a.) jako Sądu drugiej instancji, weryfikującego formalną i merytoryczną prawidłowość orzeczeń tych sądów. W sytuacji braku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do meritum sprawy, Sąd kasacyjny nie może go zastępować w jej rozstrzyganiu, pozbawiając w ten sposób skarżącego jego konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy (art. 78 Konstytucji). Z podobnych przyczyn przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, Sąd kasacyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało dokonane na mocy art. 209 w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie skarżący wezwany został przez przewodniczącego wydziału WSA w Bydgoszczy do uiszczenia wpisu od skargi w kwocie 500 zł i taki wpis został uiszczony. Przy wniesieniu skargi kasacyjnej skarżący uiścił wpis od tej skargi w wysokości 250 złotych. W orzecznictwie wyjaśnione zostało, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), to jest na kwotę 200 zł (por. postanowienie NSA z dnia 29 grudnia 2005 r. – sygn. akt II FZ 727/05, ONSAiWSA 2006/3/78). W tej sytuacji wpis od skargi kasacyjnej należało pobrać w wysokości 100 zł zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zwrot kwoty 150 złotych na rzecz skarżącego z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie taką kwotą należało obciążyć organ administracji publicznej, co jednak sprzeciwiałoby się zasadzie "niezbędnych kosztów postępowania" kasacyjnego, o których mowa w art. 203 zd. pierwsze p.p.s.a. (por. także wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2225/04, Lex nr 173179).