II FSK 115/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 340/04 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2005 r., I SA/Wr 340/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.535,30 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "B." Sp. z o.o. w W. /dalej spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 września 2003 r., (...) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 39.013 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek na dzień wydania decyzji za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień. Stwierdził, że podatnik naruszył art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop, poprzez zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o kary umowne w kwocie 348.821,13 zł oraz zawyżenie /per saldo/ przychodów o kwotę 8.352,68 zł w związku z zaliczeniem faktur korygujących ze stycznia 2001 r. i ze stycznia 2002 r. do niewłaściwych okresów rozliczeniowych. Stwierdził także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 12 ust. 3 updop, poprzez nie ustalenie dochodu do opodatkowania co do kwoty 43.356,11 zł. W tym zakresie wskazał, że spółka świadczyła w 2001 r. usługi utrzymania czystości i z zakresu prac personelu pomocniczego niższego w szpitalach oraz innych placówkach medycznych i niemedycznych, co odbywało się na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze szpitalami lub na zlecenie "B-C" Sp. z o.o. /podmiot powiązany osobą prezesa zarządu Mariusza Z./. Wartość sprzedaży za poszczególne miesiące ustalono jako iloczyn stawek roboczogodziny /określonych w załączniku do umowy/ i sumy roboczogodzin w danym miesiącu. Ustalono w przypadku miesięcy: grudnia 2000 r., stycznia i lutego 2001 r., że ilość roboczogodzin stanowiących podstawę do ustalenia wartości sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec 2001 r. obniżono o 20%. Zmniejszenie sprzedaży związane było z potrąceniem kar umownych za niezachowanie dostatecznej jakości wykonanych prac w obiektach, powodowanej brakiem dostatecznej ilości materiałów potrzebnych do wykonania usług. Organ podatkowy stwierdził więc zaniżenie przychodów i w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Ponadto ustalił, że "B." Sp. z o.o. zawarła z "B-C" Sp. z o.o. umowę (...) z dnia 31 stycznia 2001 r., w wyniku której nastąpiła cesja wierzytelności pieniężnych wymagalnych od PUPH "B." Mariusz Z. o wartości 110.657,45 zł. Na zbywaną wierzytelność składały się: należności z tytułu dostaw usług niższego personelu medycznego w kwocie 54.239,24 zł /VAT zw./, należności za usługi sprzątania w kwocie brutto 15.935,76 zł /VAT 2.873,66 zł/, należności z tytułu przeniesienia ZFŚS do PUPH "B." w kwocie 40.482,45 zł. Organ podatkowy dokonał rozliczenia powyższej umowy cesji uwzględniając w przychodach kwotę 110.657,45 zł i w kosztach uzyskania przychodów kwotę 67.301,34 zł /nie uwzględniono VAT i ZFŚS/. W konsekwencji zamiast straty określono spółce dochód w wysokości 139.333 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 30.013 zł. 3. W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości 38.209 zł. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 2.873,66 zł, co skutkowało zmianą decyzji. 4. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o: - uznanie, że decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 updop oraz przepisów postępowania art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., - uchylenie decyzji w zakresie ustalonego wymiaru zobowiązania podatkowego za 2001 r. w związku z art. 7 ust. 5 updop, tj. prawa podatnika do odliczenia straty z okresu poprzedniego w wysokości 50% straty za 2000 r., zgodnie z zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2000 r. - wysokość straty 123.424,22 zł, - przesłuchanie w charakterze świadków w niniejszej sprawie Monikę Z. i Lucynę R., - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie odnosząc się do kwestii odliczenia straty z 2000 r. 6. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał skargę za uzasadnioną w części i stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia cesji wierzytelności dokonanej na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2001 r., wskazując, że cesja /przelew/ wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią, a jej przedmiotem jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, to cesja nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Również zapłata nie zwiększa przychodów zbywcy, a jeżeli jest ona niższa niż wartość należności, to strata zbywcy jest u niego w dacie umowy kosztem uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 12 ust. 3 updop, poprzez błędne rozliczenie cesji wierzytelności dokonując podwyższenia odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Podniósł, że z umowy cesji wynika, iż wartość wierzytelności głównej stanowiącej wierzytelność własną strony skarżącej jest równa cenie jej nabycia, tj. 110.657,45 zł, a zatem - o ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności - fakt zapłaty należności nie powoduje zwiększenia przychodów u "B." Sp. z o.o. Wskazał, że ponieważ zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów u "B." Sp. z o.o. 7. Odnosząc się do obniżenia przez stronę skarżącą przychodów z działalności gospodarczej o kary umowne, Sąd wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 22 updop oraz wyjaśniając istotę kary umownej stwierdził, że niewątpliwie z par. 7 umowy z dnia 30 września 2000 r. wynikała odpowiedzialność odszkodowawcza "B." Sp. z o.o. za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków wynikających z umowy w wysokości po 1% od kwoty rachunku, za każdy z zakwestionowanych dni pracy. Dokumentami potwierdzającymi obciążenie karami umownymi były kierowane do strony skarżącej pisma "B-C" Sp. z o.o. powołujące się na par. 7 umowy i wskazujące na niewykonanie w sposób należyty zlecenia, jak również na rozliczenie między stronami, które następowało poprzez potrącenie kary umownej z kwoty stanowiącej należność za wykonaną usługę zgodnie z zamówieniem. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo podwyższyły przychody strony skarżącej, opierając się na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jak również mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody uważa się przychody należne choćby nie były faktycznie otrzymane. 8. Sąd I instancji zgodził się z zarzutem skargi, że organy podatkowe w rozliczeniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinny były rozliczyć stratę podatnika zaistniałą w 2000 r., ze względu na treść art. 7 ust. 5 updop. 9. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. Sąd wyszedł poza granice skargi wskazując na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Wskazał, że zgodnie z art. 51 par. 2 ord. pod. niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 par. 1 i par. 4 w zw. z art. 53a ord. pod. organ podatkowy /po zakończeniu roku podatkowego/ określa w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku. 10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od "B." Sp. z o.o. w W. na rzecz tego organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich jego obligatoryjnych elementów oraz błędne dokonanie ustaleń faktycznych, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, - art. 151 p.p.s.a. poprzez nie oddalenie skargi, - art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zwanej p.u.s.a., poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 12 ust. 3 updop, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych i tym samym uznaniu, iż bez znaczenia dla możliwości uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest fakt, że wierzytelność ta stanowiła przychód związany z działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż dla możliwości uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu decydującą okolicznością jest ustalenie, że wierzytelność ta stanowiła przychód związany z działalnością gospodarczą, - art. 7 ust. 5 updop, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny, z którego nie wynika, iż podatnik wyrażał w postępowaniu przed organami podatkowymi wolę obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, podlega subsumcji pod normę z art. 7 ust. 5 updop. 11. Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 141 par. 4 p.p.s.a. stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, jest lakoniczne i ogólnikowe oraz nie wskazuje na przesłanki podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego, Sąd nie wyjaśnił w dostateczny sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ze wskazaniem na interpretację przepisu w odniesieniu do przedmiotu sprawy, co dotyczy w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 12 ust. 3 updop. Sąd wskazał jedynie, że organy naruszyły te przepisy i dokonały tego "poprzez błędne rozliczenie cesji wierzytelności dokonując podwyższenia odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów", nie wyjaśniając na czym to naruszenie polegało. Nie wskazał również w jaki sposób z art. 7 ust. 5 updop wywiódł obligatoryjny obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy straty, w sytuacji gdy wola jej uwzględnienia nie była deklarowana przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. 12. Zdaniem organu, Sąd nie wziął pod uwagę, że przychód związany z przedmiotową wierzytelnością pozostawał bez związku z działalnością gospodarczą, gdyż ta wierzytelność dotyczyła przejętego od PUPH "B." Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i była następstwem wyłącznie przejęcia przez "B." Sp. z o.o. pracowników oraz części kontraktów. Powyższe przesądzało, że powstały przychód pozostawał bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem orzekając w sprawie Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny, tj. ustalił, że sprzedaż nie była dokonywana w związku z działalnością gospodarczą, to nie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. 13. Stwierdził, że doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż wobec bezzasadności podnoszonych przez stronę argumentów oraz zgodności z prawem decyzji, Sąd pierwszej instancji powinien skargę oddalić. Zauważył, że doszło także do naruszenia art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a., gdyż uchylono w całości decyzję odpowiadającą prawu. 14. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie wyłożył przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z przepisem art. 12 ust. 3 updop, przyjmując, że bez znaczenia dla możliwości uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest fakt, iż wierzytelność ta stanowiła przychód związany z działalnością gospodarczą. Wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, pozostająca w związku z art. 12 ust. 3 updop, powinna wskazywać, iż za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jednakże nie będzie to dotyczyło sytuacji, w której wierzytelność została zarachowana jako przychód należny, ale przychód związany z działalnością gospodarczą. Stwierdził, że skoro w sprawie zarachowane przychody związane z wierzytelnością nie stanowiły przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż nie były przychodem związanym z działalnością gospodarczą, to tym samym brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości sprzedanej na rzecz "B-C" wierzytelności. 15. Naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 updop poprzez jego błędne zastosowanie polegało na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym, w którym nie stwierdzono, iż podatnik wyrażał wolę uwzględnienia powstałej w 2000 r. straty w roku 2001 ma on zastosowanie. Zdaniem organu podatkowego, prawidłowe wnioskowanie winno być oparte na założeniu, że skoro podatnik nie wyraził /przed organami podatkowymi/ woli rozliczenia straty, to tym samym niemożliwe jest formułowanie wniosku o zastosowaniu przedmiotowego przepisu w sprawie, gdyż nie może on mieć zastosowania w przypadku, gdy wola podatnika o rozliczeniu straty nie została wyrażona. Powyższy przepis nie przewiduje możliwości /i obowiązku/ działania w tym zakresie przez organ podatkowy z urzędu w sytuacji, gdy podatnik takiego zamiaru ani nie deklaruje, ani też nie podnosi na etapie postępowania podatkowego. Podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pozostaje bez wpływu na trafność orzeczeń organów podatkowych. 16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie podnosząc, że przychód uzyskany ze sprzedaży wierzytelności jest neutralny podatkowo skoro równy jest kosztom jego uzyskania. Nie została ona złożona i sporządzona przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 17. Nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przede wszystkim trafnie i wyraźnie sąd podkreślił, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz, że o ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki. Z powyższego wyraźnie wynika, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie - tak jak uczyniły to organy skarbowe - spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu. W przypadku wierzytelności obcych u ich nabywcy nie może przecież powstać przychód należny, gdyż nabycie praw majątkowych u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, jest nabyciem prawa majątkowego, a nie towaru, nominalna wartość nabywanej wierzytelności, mimo że nabywca jest wierzycielem, to do czasu jej realizacji nie uzyskuje przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop /pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r. PO3-IP-722-218/97; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2006, s. 455-456/. W tym przypadku przychodem są otrzymane pieniądze /art. 12 ust. 1 pkt 1 updop/. 18. Również chybiony jest zarzut naruszenia powołanego przepisu w związku z brakiem w uzasadnieniu wyroku wywodu co do niewypowiedzenia w nim woli podatnika odliczenia straty za 2000 r. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że wprawdzie istotnie odliczenie straty poniesionej w roku podatkowym od dochodu w kolejnych po sobie następujących pięciu latach podatkowych jest zgodnie z art. 7 ust. 5 updop prawem podatnika, którego organ podatkowy nie może za niego zrealizować, jednakże w sytuacji gdy za rok podatkowy podatnik deklaruje - tak jak w niniejszej sprawie stratę, a organ podatkowy określa mu w decyzji podatkowej zobowiązanie podatkowe - to obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 121 par. 1 i 2 ord. pod. w zw. z art. 7 ust. 5 updop jest wyjaśnić i zwrócić uwagę podatnikowi na istnienie tego prawa. W przeciwnym razie zostają naruszone zasady: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd pierwszej instancji wprawdzie takiej argumentacji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku, ale to nie oznacza, by jego rozstrzygnięcie nie odpowiadało prawu. 19. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez nieoddalenie skargi, a także art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. przez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem, przede wszystkim dlatego, że powołane przepisy są nazbyt ogólne, a przez to niewystarczające by powołane samodzielnie mogły stanowić podstawę skargi kasacyjnej /wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1031/05 - nie publ., z dnia 13 stycznia 2006 r. I FSK 467/05 - nie publ., z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 281/05 - nie publ., z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W przypadku zarzutu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. należało wskazać przepisy prawa materialnego, które naruszył organ czy to w drodze wykładni czy też ich zastosowania, zaś w odniesieniu do art. 151 p.p.s.a. i art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. należałoby wykazać brak naruszenia prawa, które przypisał Sąd pierwszej instancji organowi podatkowemu. Takich zaś w zarzutach nie sformułowano. 20. Błędny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop przez jego błędną wykładnię z uwagi na to, że przesłanką decydującą o jego zastosowaniu było ustalenie czy wierzytelność stanowiła uprzednio przychód związany z działalnością gospodarczą. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest uprzednie zarachowanie ich do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem związanym z działalnością gospodarczą jest także przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tym samym z przepisu tego wynika wprost, że ów związek pochodzenia przychodu z działalności gospodarczej musi zostać wykazany albowiem wymaga tego wykładnia tego przepisu. Zauważyć przy tym należy, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne /art. 16 ust. 1 pkt 25 updop/ nie mogły być kosztem uzyskania przychodu, chyba że uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 updop przychodem podatnika jest wartość zwróconych wierzytelności (...), które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 updop zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych, albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie w sprawie brak jest ustaleń faktycznych co stanowi, że uzasadnienie zaskarżonego w tej części mimo prawidłowego rozstrzygnięcia nie odpowiada prawu /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Otóż z niespornych i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zbywalne przez spółkę wierzytelności dotyczyły należności z tytułu dostaw usług niższego personelu medycznego /54.239,24 zł - VAT zw./, z tytułu usług sprzątania /15.935,76 zł - VAT - 2.873,66 zł/, z tytułu przeniesienia ZFŚS od PUPH "B." /40.482,45 zł/. Jeżeli chodzi o dwie pierwsze należności, to z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej spółki nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że były to należności związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W tej sytuacji, skoro z przepisu art. 16 ust. 1 art. 39 w zw. z art. 12 ust. 3 updop wynika, że w sprawie niezbędne są określone ustalenia faktyczne, których brak i na które częściowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji to nie można uznać by wyrok w tym zakresie zawierał nietrafne rozstrzygnięcie. 21. O niezasadności zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 updop świadczą rozważania przedstawione wyżej w pkt 16. 22. Mimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w części podzielił argumentację skargi kasacyjnej to i tak skargę tę należało oddalić albowiem rozstrzyganie o uchyleniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji było trafne tak w części zaskarżonej /zob. pkt 17/ jak i w części niezaskarżonej /zob. pkt 9/ zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a.