I FSK 258/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z o. o. w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/05 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 28.11.2005 r., sygn. III SA/Wa 2495/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę G. Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego postanowienia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka, działając w trybie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", wystąpiła z o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa do udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości, stanowiącej dostawę, która w zależności od charakteru podatkowego zabudowy, określonego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust 2 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" będzie dostawą zwolnioną albo opodatkowaną. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, opierając się na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz utrzymanego nią postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", odrzucił skargę jako niedopuszczalną. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż nie zaskarżono nią decyzji ostatecznej. Następnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej a nie jak błędnie podano art. 233 tejże ustawy. Rozwijając ten pogląd, Sąd wskazał, że norma przewidziana w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Podkreślono, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Ponadto zwrócono uwagę na różnicę w rodzaju rozstrzygnięć, jakie może podjąć organ na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. Przyjętej koncepcji o pierwszoinstancyjnym charakterze decyzji wydawanej przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia – według Sądu - fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. W ocenie Sądu zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie nawiązano do poglądów doktryny prezentowanych m.in. przez B. Brzezińskiego i M. Masternaka w zawartych w publikacji: "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 in. Zauważono również, że traktowanie decyzji organu odwoławczego w odmienny sposób w zależności od tego czy działa on na skutek wniesionego zażalenia czy też z urzędu prowadziłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP z 1997 r. Powyższe postanowienie zaskarżone zostało w całości skargą kasacyjną G. Spółka z o.o. z/s w W., zarzucając: - naruszenie art. 52 § 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", przez błędne zastosowanie tych przepisów na skutek przyjęcia, że skarżący nie wyczerpał przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego przysługujących mu środków zaskarżenia; które to naruszenie dokonało się na skutek błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 1 i niezastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zażalenie na postanowienie o interpretacji podatkowej nie jest środkiem zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 2 popsa; - naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. przez jego niezastosowanie i przyjęcie konieczności wnoszenia przed wniesieniem skargi do sądu na rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji podatkowej dodatkowego środka zaskarżenia, odwołania, mimo braku ku temu podstawy prawnej, na skutek czego naruszono prawo do bezzwłocznego rozpatrzenia przez sąd administracyjny sprawy pytania w zakresie interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów podniesiono, że przepisy regulujące postępowanie dotyczące interpretacji podatkowych nie dają jednoznacznej odpowiedzi, jaką formę powinno mieć rozstrzygnięcie izby skarbowej, która podtrzymuje interpretację urzędu skarbowego. Dlatego też pogląd zaprezentowany przez Sąd nie wynika z treści żadnego przepisu regulującego postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma cechy środka zaskarżenia. Jego cechy przemawiają więc za tym, że jego wniesienie należy uznać złożenie środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 2 popsa. Następnie przeprowadzono szeroki wywód zmierzający do dopasowania procedury wydawania interpretacji do charakteru wydawanych w niej rozstrzygnięć. W związku z tym wywiedziono, że w przypadku kiedy zażalenie podatnika nie spotkałoby się z akceptacją izby skarbowej, wówczas jej rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia urzędu skarbowego uznającego interpretację podatnika za nieprawidłową, byłoby drugoinstancyjnym postanowieniem, o którym mowa w art. 52 § 2 popsa, a zatem postanowieniem gwarantującym podatnikowi po dwuinstancyjnej procedurze prawo do sądu administracyjnego. W ten sposób istnienie rozmaitych form rozstrzygnięć organu II instancji orzekającego w sprawie interpretacji podatkowej na skutek zażalenia podatnika przestaje być proceduralnym niedostosowaniem, a staje się przejawem dopasowania procedury postępowania w sprawie interpretacji podatkowej do charakteru wydawanych w niej rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W sprawie zagadnieniem sporym jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. Okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są. Dla porządku przypomnieć jednak należy, że w sprawie tej strona, działając w trybie art. 14a § 2 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) złożyła do właściwego organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane w tej materii postanowienie wniosła, stosownie do treści art. 14a § 4 cyt. wyżej ustawy, zażalenie, które po myśli art.14b § 5 pkt 1 załatwione zostało odmownie (zaskarżone postanowienie utrzymano w mocy) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzję tą zaskarżyła następnie skargą wniesioną do Sądu administracyjnego, który z racji nie wyczerpania toku instancji uznał ją za niedopuszczalną i w związku z tym odrzucił. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w sprawie wyłania się problem, czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czy też jest rozstrzygnięciem ostatecznym w toku instancji (czyli drugoinstancyjnym). Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zasygnalizowana wyżej problematyka niewątpliwie jest kontrowersyjna, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w pisemnych motywach swego rozstrzygnięcia. W tym zakresie trafnie zwłaszcza wyartykułował zastrzeżenia formułowane przez doktrynę, co do trybu procedowania w sprawach interpretacji podatkowej, w tym między innymi co do systemu środków odwoławczych, pozwalających na kwestionowanie wyników tychże postępowań. Zastrzeżenia te nie zmieniają jednak faktu, iż konstruując określony tryb rozpatrywania spraw, do których m. in. zalicza się i przedmiotowa, prawodawca skonstruował określone instytucje procesowe, obligując podległe im podmioty do poruszania się w ich obrębie. Konstatacja ta pozwala zauważyć, iż udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego jest – począwszy od 01.01.2005 r., kiedy to w weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z 02.07.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) – następuje w szczególnym trybem procesowym. Wniosek taki wynika z tejże okoliczności, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14a do 14e Ordynacji podatkowej, do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w jej Dziale IV – Postępowanie podatkowe, znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wskazane wyżej przepisy do nich odsyłają. Odesłanie takie wynika przy tym, wyłącznie z dyspozycji przepisu § 5 art. 14a ustawy. Pamiętając o tym zauważyć należy, że w analizowanym tu postępowaniu organ podatkowy wymieniony w art. 14a § 1 załatwia sprawę w drodze postanowienia, na które stronie przysługuje środek odwoławczy w postaci zażalenia (vide: § 4 art. 14a). Środek ten, z woli prawodawcy, jest rozstrzygany decyzją. Tak stanowi bowiem przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie". Dlaczego rozstrzygnięcie odwoławcze przybiera taką postać pozostaje bez znaczenia, skoro z przywołanej wyżej regulacji wynika, że rozstrzygnięcie to (rzeczona decyzja) wydawane jest w następstwie inicjacji przez samą stronę postępowania odwoławczego. Tym samym, z woli prawodawcy, postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. W konsekwencji sprawia to, że orzeczenie takie wypełnia warunki, od których ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uzależnia dopuszczalność wniesienia skargi do Sądu administracyjnego (vide: art. 52 § 1) Nadmienić w tym miejscu trzeba, że stanowisko powyższe zyskało już aprobatę judykatury. Tak więc w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.09.2005 r., sygn. I SA/Bk 198/05 stwierdzono, że "jeżeli w przepisach art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 popsa". Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 06.04.2006 r., sygn. I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej – przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 § 1 (skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich) oraz art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Stąd też, po myśli art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem po pierwsze skarżąca nie złożyła w tym zakresie stosowanego wniosku. Po wtóre zaś brak byłoby ku temu podstaw bowiem art. 203 pkt 2 popsa możliwości takiej nie przewidział.