I SA/Gl 605/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił A. i Z. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł., wobec wynikającego z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. podatku w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W konsekwencji rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w 1999 r. Przedmiotem sporu jest właśnie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy oraz rozstrzygnięcie organu odwoławczego, będące wynikiem jej zaskarżenia. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. podniesiono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie Z. B. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono: 1) zawyżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. z tytułu różnic kursowych od kredytu zaciągniętego w walucie obcej, 2) zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. w związku ze sprzedażą autobusu marki [...] przez przedsiębiorstwo Z. B. firmie powiązanej, tj. spółce cywilnej "A" – A. B. i Z. B., 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu różnic kursowych od spłat zaciągniętego kredytu, według umowy nr [...] z dnia [...] 1997 r. (do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę [...] zł., określając ją jako różnice kursowe z tytułu spłat zaciągniętego kredytu, tymczasem organ podatkowy, kierując się art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił iż różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą tylko [...] zł.), 4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu ubezpieczeń pojazdów, poprzez zaliczenie do kosztów opłat dotyczących 2000 r. (organ podatkowy wskazał w tym wypadku naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., stanowiących wydatek udokumentowany rachunkiem wystawionym na rzecz innego podmiotu – F. W. za przejazd taxówką (naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej), 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez podwójne zaksięgowanie kosztów od odsetek kredytowych, 7) zaniżenie kosztów amortyzacji środków trwałych o kwotę [...] zł, co było skutkiem błędnego – zdaniem organu podatkowego – ustalenia wartości początkowej dwóch amortyzowanych autobusów [...] (znalazło to odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1988), 8) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie do kosztów wydatków [...] zł. i [...] zł (na zakup części do autobusów na giełdzie), w związku z tym, iż nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu księgowego – faktury, rachunku, umowy kupna, które zawierałyby dane sprzedawcy i byłyby przez niego potwierdzone, Ponadto stwierdzono brak bieżącego księgowania niektórych kosztów związanych z prowizjami bankowymi i podatkiem granicznym, a także zawyżenie odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne za miesiące [...] – [...] 1999 r. Powyższe uchybienia stanowiły podstawę wydania przez Urząd Skarbowy w W. decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta, jak już wcześniej zaznaczono, została utrzymana w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił w decyzji z dnia [...] r. (wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy) odsetki za zwłokę, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji szczegółowy sposób ich wyliczenia. Nadmienić należy, iż w/w decyzja z dnia [...] r. wydana została przez Urząd Skarbowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wydaniu przez Izbę Skarbową w K. decyzji kasacyjnej w trybie artykułu 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której uchylono decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił Z. B. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, że stan faktyczny, będący podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. został ustalony w toku postępowania podatkowego, będącego podstawą wydania decyzji z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999. Zdaniem strony niedopuszczalne jest przyjmowanie, jako podstawy ustaleń w zaskarżonej decyzji faktów, które wynikają z nieprawomocnej decyzji. W jej ocenie postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek winno być zawieszone do czasu uprawomocnienia się decyzji określającej zaległość podatkową, ewentualnie kwestia odsetek od nieterminowo regulowanych zaliczek winna być rozstrzygnięta w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Pełnomocnik wskazał również, iż w oparciu o ten sam stan faktyczny organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. określił wysokość odsetek od zaliczek w kwocie [...] zł, a w decyzji z dnia [...] r. w kwocie [...] zł. W dalszej części odwołania pełnomocnik podatnika podważał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, a wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zarzucał zatem niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż zaniżono dochód z działalności gospodarczej o [...] zł., w związku ze sprzedażą autokaru [...] firmie powiązanej. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego, iż zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., a także o wydatki związane z zakupem części autobusów na giełdzie samochodowej. Skoro, w ocenie pełnomocnika podatnika, niewłaściwa interpretacja prawa wpłynęła na określenie przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, nie można uznać, iż podatnik zaniżył zaliczki na podatek dochodowy za rok 1999, a tym samym ma obowiązek zapłaty odsetek. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podjął obszerną polemikę z twierdzeniami odwołania, iż organ pierwszej instancji dokonując nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu polis, z uwagi na to, że dotyczyły one innego roku podatkowego, wydatków na zakup części zamiennych do autokarów, podwyższył przychód o kwotę [...] zł. w związku ze sprzedażą autokaru firmie powiązanej. Zwrócono jednakże uwagę, iż sprawa określenia A. i Z. B. należnego podatku dochodowego za rok 1999 została ostatecznie rozstrzygnięta decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zależy od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Taka bowiem przesłanka nie została wymieniona w art. 53a Ordynacji podatkowej, zatem jej brak nie jest przeszkodą do rozpoznania sprawy i tym samym nie wywołuje potrzeby zawieszenia postępowania. Organ odwoławczy również zaakcentował, że decyzje kończące postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej), pomimo iż oba postępowania mogą pozostawać w związku, mają charakter odrębny. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył Z. B., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż dla ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy niezbędne jest ustalenie prawidłowej wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika za dany rok. Podkreślono przy tym, że skoro kwestie dotyczące tego, o co dochód podatnika można pomniejszyć lub o co należałoby go zwiększyć są sporne i nie zostały dostatecznie wyjaśnione, nie można było prawidłowo obliczyć wysokości odsetek. W dalszej części skargi strona podjęła polemikę z ustaleniami organu w kontekście przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem z dnia [...] 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie jest uzależnione od wyniku postępowania w kwestii określenia A. B. i Z. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Skarga na decyzję wymiarową w powyższej sprawie rozpatrywana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Ka 1907/03. W sprawie tej, odnoszącej się do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 września 1999 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. (decyzją tą utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r.), nakazując przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r. zawiesił postępowanie w sprawie. Zostało ono podjęte na podstawie postanowienia tut. Sądu z dnia 12 września 2005 r. Jednocześnie w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ponownie przeprowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania A. i Z. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. potwierdziło prawidłowość określenia wysokości dochodu podatnika w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Do pisma procesowego dołączono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999. W rozpatrywanej sprawie, poza możliwościami Sądu leży natomiast ocena sposobu i zasadności określenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 1999. Podkreślić przy tym należy, iż ta druga kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skarga na którą to decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2006 ., sygn. akt I SA/Gl 1680/05. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1999 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. w sposób poprawny ustalił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., przypisując je w całości Z. B., jako że to z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wynikało zaniżenie tychże zaliczek. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270.