I SA/Gd 286/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.712,00 (dziesięć tysięcy siedemset dwanaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w dniu [...] r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2000 r., w której nie uznał prawa "A" spółka z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B" oraz z faktury z dnia [...] wystawionej przez firmę "C". Ponadto organ ten stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji za ten miesiąc traktowaną jako eksport sprzedaż opodatkowana stawką 0% zamiast stawka 22%. Organ ten ustalił również, że podatniczka w rejestrze zakupów z importu ujęła podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z dokumentu celnego SAD z dnia [...] r., w sytuacji gdy odbiór towaru nastąpił w dniu [...] r. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylono powyższą decyzje Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania i w jego wyniku Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. orzekł w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. "A". W wyniku wniesionego przez spółkę "A" odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny od wskazanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 r. U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legły ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w spółce "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. spółka ujęła fakturę VAT wystawioną przez firmę "B " oraz z fakturę wystawioną przez firmę "C", których przedmiot stanowił zakup usług zarządzania przedsiębiorstwem Na udokumentowanie tego zakupu spółka przedłożyła umowę o doradztwo zawartą ze wskazanymi wyżej podmiotami. Organ podatkowy uznał, że te wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji za przedmiotowy miesiąc traktowaną jako eksport sprzedaż usługi opodatkowanej stawką 0%, podczas gdy winna być ona opodatkowana stawką 22%. Organ ten ustalił również, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony za październik 2000 r., w sytuacji gdy odbiór dokumentu celnego i towaru kupionego z importu nastąpił w dniu 1 listopada 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i motywy wyrażone przez organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), § 66 ust. 1 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 245 ze zm.). W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2006 r. "A" spółka z o.o. podniosła ponadto zarzut nieważności decyzji obu instancji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółka z o.o. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony (zasada oficjalności). Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Kierując się wskazanymi powyżej przesłankami należało zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...] r. Istotne zatem jest ustalenie, czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj.: Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn.zm.), wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem l września 2003 r., zaś część z dniem l stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b ww. ustawy oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem l stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, że nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. l ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: - z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1–6 oraz w pkt 7 lit. a)–d) powołanej ustawy; - z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r., to zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki z o.o. "A" nastąpiła z dniem l stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie l stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, że rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. Nr 175, poz. 1698) zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero zatem od dnia l stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej wyżej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też dopiero zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2005 r. (III SA/Wa 2095/04, Monitor Podatkowy 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. (III SA/Wa 2307/04, Monitor Podatkowy 2005/8/45), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (III FSK 1031/05). W przedmiotowej kwestii zbieżny z powyższymi pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 697/04) oraz z dnia 11 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 651/04). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9–9c w zw. z art. 5a ust. l pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, co stanowi także naruszenie art. 15 § l oraz art. 170 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § l pkt l ordynacji podatkowej. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.